Счет 63 инвентаризация. Порядок инвентаризации расчетов. Документальное оформление инвентаризации

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. О том, как проинвентаризировать имущество, мы рассказывали в «Бухгалтерском приложении» № 38 и 39 за этот год. Теперь настала очередь финансовых обязательств. Разберем наиболее распространенные виды резервов, создание и использование которых вызывает максимальное количество вопросов .

Возможность создания резервов предусмотрена как документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, так и налоговым законодательством. Общие правила создания и использования резервов изложены в экономической характеристике следующих счетов бухгалтерского учета, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов:

—счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

— счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

— счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

— счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Порядок создания и использования резервов для целей налогообложения регулируют отдельные статьи главы 25 НК РФ:

— статья 266 — резерв по сомнительным долгам;

— статья 267 — резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

— статья 292 — резервы банков;

— статья 294 — резервы страховых организаций (страховщиков);

— статья 294.1 — резервы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование;

— статья 300 — резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

— статья 324 — резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

— статья 324.1 — резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Кроме того, для целей налогового учета могут создаваться резервы, характерные только для отдельных видов производства (например, в ядерной промышленности) или для организаций, отличающихся составом учредителей или участников (обществами инвалидов).

СПРАВКА

Обязательность проведения инвентаризации резервов предстоящих расходов прямо установлена п. 3.49—3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49 (далее - Методические указания).

Необходимость уточнения сумм остатков резервов на конец налогового периода при определении налоговой базы по налогу на прибыль установлена соответствующими статьями НК РФ.

Все создаваемые резервы можно разделить на две группы:

1. Резервы, остатки которых при соблюдении определенных условий могут переходить на следующий финансовый год (налоговый период).

2. Резервы, остатки которых в полном размере должны быть присоединены к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В этом случае одноименные резервы на следующий финансовый год или налоговый период создаются заново.

Указанная группировка обусловливает различие в методах проведения инвентаризации. В случае когда остатки могут переходить на следующий год, необходимо дополнительно провести ряд мероприятий по уточнению расчетов размера расходов, которые будут осуществлены после окончания текущего года.

К первой группе резервов относятся, в частности, резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет, резерв на ремонт основных средств и т.п. Ко второй — резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение финансовых вложений.

По общему правилу инвентаризация активов и обязательств организации должна проводиться перед составлением бухгалтерской отчетности. При этом начало инвентаризации (дата, на которую она проводится) не должно быть позднее 1 октября отчетного года.

Что касается инвентаризации резервов, то, по нашему мнению, все они должны инвентаризоваться по состоянию на 31 декабря. При этом собственно процесс уточнения расчетов остатков резервов может начинаться и до наступления указанной даты (при наличии необходимых данных).

Резерв на оплату отпусков

Резерв на оплату отпусков создается в целях равномерного учета (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При создании резерва в учетной политике организации должны быть отражены: принятый способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Указанные элементы должны быть подтверждены данными специального расчета (сметы), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

ПРИМЕР 1

Общий фонд заработной платы на очередной год определен в размере 1,2 млн руб., предполагаемый размер расходов на оплату отпусков — 144 тыс. руб.

Процент отчислений в резерв будет равен 12 (144: 1200 х 100%), а ежемесячный — одному (от годового фонда оплаты труда). Так как для целей налогообложения расходы учитываются в пределах отчетного периода, уместно отразить в учетной политике сумму ежеквартальных расходов. Для условий примера эта сумма составит 3%.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников — суммы отчислений в резерв на оплату отпусков основных производственных рабочих создаются за счет производственной себестоимости (относятся в дебет счета 20 «Основное производство»), отчисления в резерв оплаты отпусков управленческого персонала отражаются проводкой:

Дебет 26Кредит 96.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

СПРАВКА

Как бы точно ни был определен размер резерва, полное соответствие фактических расходов на оплату труда сумме созданного резерва на практике возможно только в том случае, когда текучесть кадров в организации нулевая, а размер оплаты труда (и соответственно размер отпускных) не меняется в течение года.

Кроме того, следует учитывать то, что часть работников может не использовать отпуск в том году, когда на него возникло право и, следовательно, часть резерва, предназначенная для осуществления выплат таким работникам, останется неиспользованной. Хотя отпуск может быть предоставлен в самом начале следующего налогового периода. Учет таких сумм при определении резерва на следующий год, по нашему мнению, неправомерен, так как резерв создается за счет себестоимости продукции, работ или услуг и, следовательно, должен быть учтен в том налоговом периоде, в течение которого возникло право на отпуск. Из сказанного следует, что организация должна иметь право переносить часть созданного резерва на следующий налоговый период (разумеется, при условии, что переносимая сумма будет подтверждена соответствующими расчетами). То, что НК РФ обязывает налогоплательщика проводить инвентаризацию резерва, косвенно свидетельствует о том, что организации-налогоплательщику может быть предоставлено право переноса части резерва.

К сказанному следует добавить, что присоединение части расходов, превышающих размер резерва, к расходам, увеличивающим себестоимость продукции (работ, услуг) (уменьшающим налоговую базу), возможно только по окончании налогового периода. Исходя из практики предоставления отпусков можно с большой долей вероятности утверждать, что в течение первых двух отчетных периодов (до начала июля) сумма резерва будет превышать сумму произведенных расходов, по итогам третьего отчетного периода (по состоянию на 1 октября) будет наблюдаться обратная картина (резервов будет недостаточно для финансирования всех фактически осуществленных расходов), а к концу налогового периода (года) сумма расхода будет примерно равна общей сумме произведенных отчислений.

Следует также обратить внимание на то, что размер резерва должен определяться с учетом сумм ЕСН и отчислений в ФСС РФ.

ПРИМЕР 2

В учетной политике организации (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) закреплено, что ежемесячный процент отчислений в резерв оплаты отпусков должен составлять 8% от сумм начисленной заработной платы (без учета отпускных). В течение календарного года (налогового периода) произведены начисления, представленные в таблице 1 (данные сгруппированы по отчетным периодам нарастающим итогом, так как именно такая схема налогового учета установлена главой 25 НК РФ).

См. таблицу 1.

Таблица 1

Отчётный период	Начислена заработная плата, тыс. руб.	Произведены отчисления в резерв, тыс. руб.	Начислены отпускные, тыс. руб.	Остаток (+) или перерасход (-) резерва, тыс. руб.

		45,6		15,6
		62,4		17,6
		86,4

В данном случае дополнительные расходы на уменьшение налоговой базы составят 3,6 тыс. руб. и будут учтены только в конце налогового периода. По состоянию на 1 октября организация не имеет права уточнять общий объем расходов на 17,6 тыс. руб., как, впрочем, не обязана увеличивать налоговую базу по итогам первого и второго отчетных периодов.

ВНИМАНИЕ!

Наиболее распространенной будет ситуация, при которой сумм созданного резерва будет недостаточно для оплаты всех отпускных в течение года (даже с учетом того, что некоторая часть отпусков будет перенесена на следующий год). Это обусловлено тем, что на этапе определения сумм отчислений в резерв (до начала текущего года) формально не может учитываться повышение сумм оплаты труда в течение года, а также возможно расширение производственной или торговой деятельности и связанное с этим увеличение численности персонала.

По результатам проведенной инвентаризации резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

При уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик может счесть нецелесообразным формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В этом случае сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей бухгалтерского учета присоединяется к прочим доходам (кредит счета 91), для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Для создания резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет нормативными документами (отраслевыми или ведомственными), отраслевыми тарифными соглашениями, а также коллективными (и индивидуальными) трудовыми договорами должна быть предусмотрена выплата вознаграждения единовременно по окончании соответствующего календарного года. В некоторых отраслях (а также в бюджетной сфере) практикуется ежемесячная выплата вознаграждений за выслугу лет. Разумеется, в этом случае резерв создаваться не может, а к бухгалтерскому и налоговому учету принимаются суммы фактически начисленных выплат.

Создание указанных видов резервов прямо предусмотрено в ст. 324.1 НК РФ.

Однако при создании этих видов резервов могут возникнуть трудности (которые, кстати, возникали в прошлые годы, когда формирование затрат для целей налогообложения регулировалось другими нормативными актами).

Проблема связана с тем, что выплата ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляется, как правило, после окончания налогового периода. В частности, вознаграждение по итогам года может быть осуществлено не ранее того момента, когда эти итоги будут подведены, то есть реально не ранее февраля — марта года, следующего за отчетным. Таким образом, в течение какого-то срока организация будет иметь одновременно два одноименных резерва: один - для осуществления выплат по итогам прошлого года, другой - формируемый для осуществления выплат в следующем году.

К сожалению, НК РФ прямо не устанавливает возможности перенесения сумм созданного резерва на следующий налоговый период. Однако правомерность такого переноса представляется очевидной. Что же касается присоединения сумм неиспользованного резерва к налоговой базе, то, по нашему мнению, это должно производиться в том отчетном периоде, когда резерв использован. Этот же подход следует использовать в отношении сумм дополнительных затрат, возникающих в связи с недостаточностью сумм резерва для обеспечения всех необходимых выплат. Разумеется, по окончании налогового периода должна быть проведена инвентаризация резервов и в том случае, если выяснится, что размер резерва превышает сумму предполагаемых выплат, сумму превышения следует присоединить к налоговой базе налогового периода, не дожидаясь момента фактического использования резерва.

ПРИМЕР 3

Организация создает резерв на выплату вознаграждения по итогам 2006 года посредством осуществления ежеквартальных отчислений в резерв в сумме 100 тыс. руб. В конце 2006 года проведена инвентаризация резерва, при которой выяснилось, что размер реальных расходов должен составить 395 тыс. руб. Выплата произведена в марте 2007 года. Фактический размер выплаты составил 385 тыс. руб. На 2007 год размер ежеквартальных отчислений установлен на уровне 110 тыс. руб.

Представим приведенные данные в таблице 2 (данные приведены нарастающим итогом).

Таблица 2

Отчётный период	Создан резерв 2006 г.	Израсходовано	Присоединено к налоговой базе	Создан резерв 2007 г.
2006 г .




2007 г .

Пунктом 3.51 Методических указаний оговорено, что в бухгалтерском балансе по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. Однако подобная ситуация на практике является скорее исключением, чем правилом.

Резервы по сомнительным долгам

Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. Инструкция по применению Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически ни списанию, ни изменению не подлежит. Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (то есть срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана), установленный ГК РФ, — три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв, уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.

Статья 266 НК РФ устанавливает другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством включения отчислений в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности. НК РФ устанавливает такие ограничения. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

НК РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

ПРИМЕР 4

Организацией создан резерв сомнительных долгов (для целей финансового учета) в размере 1 млн руб. Все суммы долгов приняты в абсолютном выражении. В том числе по долгам со сроком образования свыше 90 дней — 500 тыс. руб., от 45 до 90 дней - 400 тыс. руб., менее 45 дней - 100 тыс. руб. Общая сумма выручки от реализации в налоговом периоде составила 5,5 млн руб.

Для целей налогообложения резерв может быть принят в сумме 550 тыс. руб.: 500 + 400: 2 > 5500 х 10%.

Для корректировки данных и расчета предельного размера резерва целесообразно разработать форму аналитического учета. Например, такую, как представлена в таблице 3.

Таблица 3

Наименование предприятия-должника	Сумма долга, тыс. руб.	Дата образования задолженности	Создан резерв для целей финансового учёта, тыс. руб.	Принимается для целей налогообложения, тыс. руб.
Предприятие № 1		05.08.2005
Предприятие № 2		10.09.2005
Предприятие № 3		29.09.2005
Предприятие № 4		12.10.2005
Предприятие № 5		17.11.2005
Итого			1000
Справочно: выручка от реализации (предполагаемая) в 2006 г.				5500
Всего			1000

ВНИМАНИЕ!

НК РФ специально оговаривает, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть либо списаны непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году — за счет вновь созданного или скорректированного резерва.

Таким образом, инвентаризация данного резерва сводится к уточнению сумм, числящихся на счете 63 (в бухгалтерском учете) и в составе соответствующего резерва в налоговом учете. Вся сумма присоединяется к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. При необходимости (и при наличии соответствующих условий) резерв сомнительных долгов на следующий год (налоговый период) создается заново.

Кроме того, следует учитывать требования п. 3.54 Методических указаний, в соответствии с которым инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

Резерв на ремонт основных средств

Создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов.

Главным условием создания резерва, по нашему мнению, является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план, и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы).

В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Дебет 20Кредит 96

— на сумму ежемесячных отчислений в резерв

Дебет 96Кредит 10

— на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ

Дебет 96Кредит 70

— на сумму заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах

Дебет 96Кредит 69

— на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих

Дебет 96Кредит 60

— на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.

При принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств следует использовать данные документов, подтверждающих правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

ПРИМЕР 5

Годовая смета затрат на ремонт составляет 120 000 руб.

Ежемесячная сумма резервирования составит 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

В ситуации, когда на конец года резерв использован не полностью, его остаток списывается на увеличение валовой прибыли. В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком производства и существенным объемом указанных работ происходит в году, следующем за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В том случае когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части, превышающей созданный резерв) списываются на счет учета расходов будущих периодов и включаются в себестоимостьравными долями в течение периода до конца года.

ПРИМЕР 6

Сумма резерва, который должен быть создан в течение года, исчерпана в августе. В сентябре произведен ремонт на общую сумму 21 000 руб. Эта сумма будет отнесена на счет 97 «Расходы будущих периодов».

До конца года, начиная с октября, на себестоимость будет списываться по 7000 руб. (21 000 руб. : 3 мес.). При этом в себестоимость будут по-прежнему включаться и отчисления в резерв — для того, чтобы погасить дебетовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», образовавшееся в августе.

Схема создания и использования резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения, аналогична описанной выше.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, в том числе образования резерва, описан в ст. 324 НК РФ.

Пунктом 2 этой статьи установлено, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

СПРАВКА

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

При осуществлении налогоплательщиком накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Расчет, на основании которого производится частичное списание остатка резерва на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль, осуществляется тем же должностным лицом (или структурным подразделением организации), который оформлял расчет, на основании которого определялись нормативы отчислений в резерв. Полное списание остатка резерва осуществляется без дополнительного расчета.

ПРИМЕР 7

На 2006 год был создан резерв на ремонт объектов основных средств в сумме 25 000 руб. В течение 2006 года был использован резерв в сумме 20 000 руб. В январе—феврале 2007 года израсходовано еще 2000 руб. На основании графика проведения ремонта работы должны быть завершены в первом квартале 2007 года. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено накопление средств резерва в течение срока, превышающего налоговый период (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Остаток резерва на 31 декабря 2006 года не подлежал включению в налоговую базу 2006 года.

Остаток по состоянию на 31 марта 2007 года подлежит включению в налоговую базу второго отчетного периода независимо от того, завершены ли работы по проведению ремонта.

Требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета также допускают перенос остатка резерва на первый квартал года, следующего за тем, в котором резерв был создан.

Пунктом 3.52 Методических указаний установлено, что в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

По нашему мнению, в любом случае инвентаризация остатка резерва на ремонт основных средств должна основываться на тщательной проверке смет и планов проведения всех видов ремонтов. При этом должна быть определена не только сумма расходов на проведение ремонта в следующем году, но также целесообразность проведения ремонта, а также обеспеченность соответствующих работ всеми необходимыми ресурсами (материальными, денежными и т.п.). Другими словами, при инвентаризации данного резерва должны использоваться данные инвентаризаций других активов и обязательств организации.

Сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам, созданных в организации.

Налоговое законодательство устанавливает для российских компаний возможность формировать резервы по сомнительным долгам. Для организации бухгалтерского учета этих источников финансирования в плане счетов утвержден сч. 63 под названием «Резервы по сомнительным долгам».

Сомнительным долгом признается задолженность контрагентов, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена необходимыми финансовыми гарантиями. Основополагающим фактором, влияющим на создание в компании фонда, является наличие сомнительного к взысканию дебиторского долга.

Внимание! Сотрудники ФНС устанавливают необходимость периодически проводить инвентаризацию дебиторской задолженности с целью своевременного обнаружения неплатежеспособных дебиторов.

В ситуации, когда в ходе ревизии выявлен сомнительный к получению долг контрагента, руководитель должен издать приказ о создании фонда, который станет финансовым балластом в случае финансовой несостоятельности партнера.

Счет 63 в бухгалтерском учете является пассивным, соответственно, увеличение величины ресурса производится по кредиту этого счета. Дебет данного счета задействован, когда средствами созданного фонда осуществляется покрытие безнадежных к получению долгов контрагентов.

Нормативно-правовая база

Возможность создания в компании фонда для покрытия долгов партнеров установлена НК РФ, в частности ст. 266, определяющей критерии отнесения дебиторского долга к группе безнадежных. Помимо требований налогового права, механизм формирования этого финансового балласта регламентирован такими Положениями по бухгалтерскому учету, как ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и иные.

Основные субсчета

Планом счетов предусмотрено право субъектов бизнеса открывать субсчета к сч. 63. Налоговым правом закреплена возможность компании вести аналитический учет по каждому отдельному источнику финансирования. Таким образом, количество открытых субсчетов к счету будет совпадать с количеством сомнительных дебиторов организации.

Порядок формирования резерва

В первую очередь, правомерность формирования фонда должна быть подкреплена результатами проведенной инвентаризации состояния дебиторских долгов. Все нюансы, в решении которых государством установлена самостоятельность компании, должны быть отражены в ее учетной политике.

В связи с тем, что обязательного требования формировать источник обеспечения маловероятных к взысканию долгов в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не устанавливается, каждая компания имеет право принять решение о создании такого ресурса и уменьшить тем самым величину налога на прибыль.

Внимание! Руководство организации должно максимально ответственно отнестись к формированию фонда для покрытия долгов дебиторов, так как сотрудники ФНС тщательно проверяют все аспекты деятельности российских компаний, которые снижают размер налога на прибыль к уплате в бюджет.

Порядок формирования

Резерв может быть создан только после проведения ревизии имеющегося в компании дебиторского долга. По итогам проведенной инвентаризации сведения подаются руководителю компании для ознакомления. Если им принято решение о создании фонда, издается приказ и оформляется бухгалтерская справка, отражающая историю взаимоотношений контрагентом, а также причины возникновения задолженности.

Перенос на следующий год

Ст. 266 НК РФ определено, что суммы резерва, которые не использованы полностью в течение налогового периода могут быть перенесены на следующий год. При этом если в организации создается новый источник, то его сумму следует скорректировать на величину уже имеющегося в компании источника покрытия сомнительных долгов дебиторов.

Обоснованно это делать в том случае, если вероятности погашения долга контрагентом в ближайшее время не существует. Если же от партнера все-таки поступает сигнал об улучшении финансового состояния и скором погашении долга, величину резерва следует восстановить с отнесением к прочим доходам.

Основные проводки в бухгалтерском учете по использованию счета 63

В компании по результатам проведенной инвентаризации сформирован фонд для покрытия долгов с низкой вероятностью взыскания:
Дт 91 - 2 Кр 63
Задолженность контрагента, которая ранее являлась маловероятной к получению, перешла в категорию безнадежной, и списана средствами имеющегося фонда:
Выставленная контрагенту претензия о нарушениях в исполнении договорных обязательств, списана средствами созданного источника покрытия долга:
Дт 63 Кр 76 - 2
Неизрасходованная сумма резерва отнесена к прочим доходам организации:
После окончания календарного года перед составлением годовой отчетности организации должны произвести инвентаризацию расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (в том числе с банками, с бюджетом и с обособленными подразделениями организации), чтобы подтвердить правильность сумм на счетах бухгалтерского учета.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должен быть подвергнут счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования и суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Инвентаризационная комиссия должна установить общий размер дебиторской задолженности, в том числе:

подтвержденной дебиторами;

не подтвержденной дебиторами;

с истекшим сроком исковой давности, а также суммы кредиторской задолженности (за что, дата начала, документ, подтверждающий задолженность).

Заметим, что на основании статьи 307 ГК РФ должник обязан совершить в пользу другого лица (кредитора) определенные действия, а именно: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.

Обязательства согласно статье 309 ГК РФ должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями самого обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность при расчетах за товары появляется в бухгалтерском учете в момент признания выручки и в ее размере при наличии условий, определенных ПБУ 9/99. Кредиторская задолженность возникает по операциям, которые признаются расходами при наличии условий, определенных ПБУ 10/99.

Как активы, так и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от срока:

краткосрочные – если срок обращения (погашения) по ним составляет не более одного года или продолжительность операционного цикла не превышает один год;

долгосрочные – если срок обращения (погашения) по ним составляет более одного года или продолжительность операционного цикла превышает один год.

При инвентаризации необходимо устанавливать дату возникновения и срок возврата задолженности, выявляя просроченную. Напомним, что просроченной считается задолженность, не погашенная в срок, предусмотренный договором.

Кроме того, в ходе инвентаризации расчетов уточняется их оценка. Согласно статье 424 ГК РФ «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон». В последствии изменение цены допустимо в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности затрагивает проверку обоснованности сумм, числящихся на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а также 68, 69, 71, 73, 79.

В отношении не оплаченных в срок расчетных документов, а также расчетов по неотфактурованным поставкам должен быть проверен счет 60. Организации направляют дебиторам выписки из лицевых счетов числящейся за ними задолженности. Организации-дебиторы должны подтвердить остаток задолженности или привести свои возражения.

Инвентаризационная комиссия проверяет документацию по дебиторской и кредиторской задолженности, устанавливает наличие договоров, момент перехода права собственности на товары по договорам купли-продажи, проверяет расчетные документы поставщика и документы, служащие основанием для их оприходования.

Если ценности поступили от поставщиков без оформления надлежащим образом сопроводительных, расчетных и платежных документов (счетов, платежных требований или других документов), то эти ценности, поступившие по неотфактурованной поставке, организация может принять к учету в оценке, предусмотренной в договоре с поставщиком (с последующим ее уточнением). Документом для принятия к учету товаров по неотфактурованным постав

кам служит акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика, составленный комиссией. Обычно в состав комиссии входят представители администрации организации-покупателя, представители отправителя (поставщики или представители заинтересованной организации), а также материально ответственное лицо (лица).

Для оприходования материалов, поступивших без счета поставщика, предусмотрен акт формы № М-7.

До получения от поставщиков требуемых сопроводительных документов при получении акта, составленного комиссией, по кредиту счета 60 возможно отражение оприходованных материально-производственных запасов (МПЗ) в учетных ценах.

После поступления сопроводительных документов на отгрузку МПЗ, принятых в порядке неотфактурованной поставки, по кредиту счета 60 должна быть отражена их стоимость, указанная в расчетных документах. Кроме того, по кредиту счета 60 будет отражен налог на добавленную стоимость по поступившим МПЗ на основании счета-фактуры поставщика.

В этих случаях проверяют обоснованность цен на материально-производственные запасы, поступившие без документов поставщика с последующим их уточнением.

ДЕБЕТ 41, субсчет «Неотфактурованные поставки» КРЕДИТ 60

– оприходованы товары без документов поставщика на основании акта по форме № ТОРГ-4 по учетным ценам;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 41, субсчет «Неотфактурованные поставки»

– отражена стоимость неотфактурованных поставок после получения документов от поставщика по учетным ценам;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– увеличена стоимость товаров после получения расчетных документов поставщика согласно справке бухгалтера;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– (красное сторно) уменьшена стоимость товаров согласно справке бухгалтера после получения расчетных документов.

К счету 60 может быть открыт субсчет «Расчеты по авансам выданным». По дебету этого субсчета организации-покупатели отражают суммы авансов, выданных под поставку материальных ценностей (работ) или под оплату при частичной готовности продукции, работ. По кредиту субсчета «Расчеты по авансам выданным» отражают зачтенные поставщиком суммы ранее выданных авансов при оплате готовности изделий или законченных работ.

В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:

ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 50, 51, 52, 55

– выданы поставщику авансы или оплачена продукция, принятая при частичной готовности;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– зачтены поставщиками при оплате законченных работ ранее выданные им авансы.

При расчетах с покупателями и заказчиками в учете, как правило, применяют счет 62. В процессе инвентаризации проверяют расчеты по не оплаченным в срок расчетным документам, расчеты по полученным авансам и векселям.

При этом следует учесть, что курсовые разницы затрагивают как счет 60, так и счет 62 в корреспонденции с другими счетами.

В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, 91

ДЕБЕТ 50, 51 КРЕДИТ 62

– при фактическом поступлении денежных средств от покупателя (по курсу на день оплаты);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, 91

– на положительную курсовую разницу;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, 91

– (красное сторно) на отрицательную курсовую разницу.

Соответственно меняется НДС с положительной или отрицательной величины курсовой разницы.

Субсчет 62-1 «Расчеты по авансам, полученным в рублях» может быть открыт и использован организацией-поставщиком для учета расчетов с покупателями и заказчиками. По кредиту данного субсчета отражаются суммы:

полученных авансов;

полученной платы при частичной готовности продукции и работ – в корреспонденции со счетами денежных средств.

По дебету субсчета отражаются зачтенные покупателем (заказчиком) суммы:

полученных авансов;

платы по частичной готовности продукции и работ – при предъявлении расчетных документов за поставленные изделия полной готовности и выполненные работы.

В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62-1

– получены авансы под поставку товарно-материальных ценностей;

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 68

– отражена сумма НДС на основании документов о полученных авансах;

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 62

– зачтены покупателем суммы ранее полученных авансов при предъявлении расчетных документов за полностью произведенную продукцию и выполненные работы;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62-1

– восстановлена сумма НДС, начисленная ранее в бюджет по полученным авансам.

Инвентаризационная комиссия заполняет акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (последовательно с дебиторами и кредиторами) и справку к акту (приложение к форме № ИНВ-17).

В едином акте по форме № ИНВ-17 должны быть указаны:
– счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность; – суммы задолженности, согласованные и несогласованные с дебиторами (кредиторами); – суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.
В справке к акту указываются: наименование, адрес и номер телефона дебитора, кредитора; числится задолженность: за что, дата начала; сумма задолженности (руб. коп.): дебиторская, кредиторская; документ, подтверждающий задолженность: наименование, номер, дата. Подписанная бухгалтером справка с указанием видов задолженности в разрезе счетов бухгалтерского учета является основанием для составления акта по форме № ИНВ-17 и должна быть приложена к нему.

Комиссия проводит инвентаризацию на основании договоров, платежных документов, актов сверки расчетов, налоговых деклараций, авансовых отчетов и т.д.

Для сверки с покупателями, поставщиками (подрядчиками) и обособленными подразделениями составляют акты сверки расчетов. Акт составляют по каждому контрагенту (дебитору и кредитору) в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон.

Форма акта законодательно не утверждена. Его можно составить по такому образцу:

Акт сверки расчетов

ЗАО «Дружба» в лице генерального директора Степанова В.В. и главного бухгалтера Комоловой Н.Л., с одной стороны, и ООО «Феникс» в лице генерального директора Логинова А.А. и главного бухгалтера Сотниковой А.Н., с другой стороны, произвели выверку взаимных расчетов и подтверждают нижеследующее.

По состоянию на 31 марта 2006 года задолженность ЗАО «Дружба» перед ООО «Феникс» согласно договору поставки № 5 от 06.02.2006 г. на основании счета-фактуры № 56 от 11.02.2006 года составляет 518 000 руб., в

На основании акта сверки расчетов может быть подготовлено заявление о зачете взаимных требований. Это делают, если у организации есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед одним и тем же предприятием (например, когда поставщик одновременно является и покупателем товаров вашей организации).

Однако бывают случаи, когда проведение взаимозачета не допускается, например, если это запрещено договором (ст. 411 ГК РФ).

Заявление составляют в 2 экземплярах:

первый экземпляр передают в бухгалтерию;

второй – предприятию, с которым производится взаимозачет.

Заявление хранят в архиве организации 5 лет.

Акт хранится в архиве организации 5 лет. В течение этого времени списанная задолженность должна числиться за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

К акту прикладывают справку. В справке отражают: реквизиты каждого дебитора или кредитора организации, причину и дату возникновения задолженности, сумму задолженности.

Списание дебиторской задолженности должно быть обосновано документами, подтверждающими:

истечение срока исковой давности;

прекращение обязательства ликвидацией юридического лица.

Исковой давностью признается срок для защиты по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки.

Гражданский кодекс Российской Федерации и иные законы устанавливают основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности. Например, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Иначе говоря, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Срок исковой давности составляет три года с момента возникновения задолженности. Если при инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то ее надо списать с баланса фирмы по приказу руководителя.

Для этого бухгалтер должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 (76, ...)

– списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (76, ...)

– списана дебиторская задолженность, по которой ранее был создан резерв по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 91-1

– списана кредиторская задолженность.

Согласно статье 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированно

го юридического лица возлагается на другое лицо. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Статьями 416 и 417 ГК РФ предусмотрены иные причины прекращения обязательств дебитора, задолженность которого на основании соответствующих документов может быть признана нереальной для взыскания. Это прекращение обязательства:

невозможностью исполнения, если невозможность исполнения вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает;

в результате издания акта государственного органа. В этом случае исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично либо обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Обязательным условием истребования дебиторской задолженности является предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих направление ответчику искового заявления. Если право на предъявление иска не может быть реализовано, то дебиторская задолженность не списывается с баланса в течение всего срока исковой давности.

При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в очередности, определенной статьей 64 ГК РФ. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

На основании данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя организации просроченная (дебиторская и кредиторская) задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на прочие расходы или доходы: Дебет 91-2 – Кредит 61, 76 и др.; Дебет 60 – Кредит 91-1.

Долг, списанный на убыток из-за неплатежеспособности, должен отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должника.

Однако по результатам инвентаризации расчетов может быть принято решение об образовании резерва по сомнительным долгам. Право создавать резервы по сомнительным долгам имеют те организации, которые применяют для целей налогообложения метод определения выручки от реализации «по отгрузке». Резерв по сомнительным долгам образуется за счет финансовых результатов. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от вероятности погашения долга должником полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не использован, то неизрасходованная сумма присоединяется к финансовым результатам. В бухгалтерском учете организации делают запись: Д 63 «Резервы по сомнительным долгам» – К 91 «Прочие доходы и расходы».

Строки баланса, по которым отражают дебиторскую задолженность, уменьшаются на сумму созданного резерва по сомнительным долгам (без записи на счетах) с одновременным отражением на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

ПРИМЕР Организация отгрузила 1 июля 2007 г. товары на сумму 1160 000 руб. Срок оплаты по договору – 15 июля 2007 г. В установленный договором срок товары не были оплачены, а документы для истребования долга были переданы в суд. По состоянию на 1 октября 2007 г. была проведена инвентаризация расчетов. В результате образован резерв по сомнительным долгам в сумме 1200 000 руб. В бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись: Дебет 91-2 – Кредит 63 – 1200 000 руб.

Долг был погашен в декабре 2007 г. По результатам годовой инвентаризации расчетов в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись: Дебет 63 – Кредит 91-1 – 1200 000 руб.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности может быть дополнена ее анализом. Анализ движения дебиторской задолженности по составу позволил установить, что ее увеличение произошло в основном по расчетам с покупателями и заказчиками. Сумма неоплаченных счетов покупателями и заказчиками, включая векселя к получению, увеличилась на 238 тыс.руб., или на 6%, и составила на конец года 5156 тыс.руб. Такая ситуация ставит организацию в зависимость от финансового состояния партнеров.

от сроков оплаты счетов:

срок оплаты не наступил;

просрочка от 1 до 30 дней (до 1 месяца);

просрочка от 31 до 90 дней (от 1 до 3 месяцев);

просрочка от 91 до 180 дней (от 3 до 6 месяцев);

просрочка от 181 до 360 дней (от 6 месяцев до 1 года);

просрочка от 360 дней и более (более 1 года)1.

Чем длительнее срок просрочки, тем вероятнее неуплата по счету. Отвлечение средств в эту за

долженность создает угрозу неплатежеспособности организации, снижению ликвидности баланса.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности предприятий и организаций жилищно-коммунального комплекса и оформление ее результатов производятся в соответствии с Порядком, утвержденным Госстроем РФ от 21 апреля 2003 г. № 142.

В инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности предприятий и организаций жилищно-коммунального комплекса принимают участие:

жилищные эксплуатационные организации – организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, непосредственно оказывающие услуги по предоставлению в пользование жилья гражданам, осуществляющие обслуживание и ремонт общего имущества многоквартирного дома;

специализированные эксплуатационные организации – организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, которые выполняют ремонт (текущий и капитальный) и техническую эксплуатацию жилищного фонда, лифтов, мусоропроводов, сбор и вывоз бытовых отходов, обслуживание и уборку мест общего пользования жилых домов и придомовой территории по договорам с жилищными эксплуатационными организациями;

организации, предоставляющие коммунальные услуги населению, – организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, осуществляющие электроснабжение, отопление, горячее водоснабжение, газоснабжение, водоснабжение и водоотведение (включая очистку сточных вод);

организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, которые осуществляют электро-, газо-, теплои водоснабжение и водоотведение организациям жилищнокоммунального хозяйства;

многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства – организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, осуществляющие обслуживание и ремонт (текущий и капитальный) общего имущества многоквартирного дома, обслуживание и уборку мест общего пользования жилых домов и придомовой территории, ремонт и эксплуатацию лифтов, мусоропроводов, сбор и вывоз бытовых отходов, а также предоставление всех либо отдельных видов коммунальных услуг (электроснабжение, отопление и горячее водоснабжение, газоснабжение, водоснабжение и водоотведение (включая очистку сточных вод));

управляющие организации (службы заказчика) – организации любой формы собственности, организационноправовой формы и ведомственной принадлежности, осуществляющие управление обслуживанием объектов недвижимости в жилищной сфере и обеспечением снабжения потребителей необходимыми коммунальными услугами надлежащего качества.

Отдельные сведения по инвентаризации, которые характеризуют объемы бюджетного финансирования и направление использования этих средств, должны предоставлять организации, которые располагают указанной информацией и через которые осуществляется бюджетное финансирование. К ним относятся организации (учреждения) жилищно-коммунального хозяйства, которые уполномочены органами местного самоуправления распределять бюджетные средства в соответствии с конкретной потребностью организаций ЖКХ. Среди них: организации (учреждения), выполняющие функции заказчика (муниципального заказчика), департаменты (комитеты, управления ЖКХ, службы заказчика). Если же бюджетные средства организациям ЖКХ распределяются непосредственно органом местного самоуправления, то показатели об объемах бюджетного финансирования на различные цели заполняются его финансовым управлением (отделом).

Организации, осуществляющие деятельность в нескольких отраслях экономики, проводят инвентаризацию лишь тех обязательств, которые относятся к деятельности в жилищно-коммунальном хозяйстве.

Под дебиторской задолженностью, связанной с деятельностью по оказанию жилищно-коммунальных услуг, понимается:

задолженность потребителей жилищно-коммунальных услуг – граждан-нанимателей жилых помещений, граждан-собственников жилых помещений, бюджетных организаций, промышленных предприятий и прочих потребителей;

задолженность бюджетов всех уровней по финансированию предприятий жилищно-коммунального комплекса, направленного на возмещение убытков от реализации услуг, по регулируемым ценам, на возмещение разницы в тарифах на жилищно-коммунальные услуги, на возмещение льгот и субсидий по оплате жилищно-коммунальных услуг, предоставленных гражданам;

задолженность бюджета по финансированию расходов, обусловленных производственной деятельностью, не предусмотренных при формировании экономически обоснованного тарифа.

Кредиторской задолженностью является задолженность предприятиям-поставщикам и подрядчикам за поставляемые товарно-материальные ценности и выполненные работы, услуги, включая штрафные санкции. В составе кредиторской задолженности выделяется:

задолженность организаций ЖКХ другим организациям ЖКХ за энергоресурсы и услуги;

задолженность за энергоресурсы (электроэнергию, теплоэнергию, газ, мазут, уголь) субъектам естественных монополий (дочерним предприятиям РАО «ЕЭС России», ОАО «Газпром» и т.д.);

задолженность иным организациям – поставщикам и подрядчикам;

задолженность бюджетам всех уровней по налогам и сборам и начисленным пеням, штрафам;

задолженность по платежам в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд занятости Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации, экологический, дорожные фонды.

Форма акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (кроме расчетов с бюджетом по налогам и сборам) приведена в приложении № 1 к указанному Порядку, формы справок, актов сверки с дебиторами и кредиторами – в приложениях № 2–6, форма акта инвентаризации расчетов с бюджетом, внебюджетными фондами по налогам и сборам – в приложении № 7.

Руководитель и главный бухгалтер предприятия или организации обеспечивают полноту и точность внесения в справки к акту инвентаризации данных о фактических остатках финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации актом инвентаризации.

Сведения о реальности учтенных финансовых обязательств записываются в справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (кроме расчетов с бюджетом по налогам и сборам) не менее чем в трех экземплярах. Данные результатов инвентаризации обобщаются в акте инвентаризации не менее чем в трех экземплярах. Справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами, покупателями – бюджетными учреждениями и организациями, финансируемыми из бюджетов всех уровней, поставщиками и прочими кредиторами, расчетов за жилищно-коммунальные услуги с гражданами квартиросъемщиками и домовладельцами заполняются на основании актов сверок с соответствующими дебиторами и кредиторами. Акт сверки подписывают руководитель и главный бухгалтер организации – дебитора и кредитора. Неотъемлемая часть акта сверки с бюджетным учреждением (организацией, финансируемой из бюджета) – справка (выписка из бюджетной росписи), заверенная распорядителем бюджетных средств о лимите бюджетных обязательств, выделенных бюджетному учреждению на оплату коммунальных услуг.

Справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами, покупателями – бюджетными учреждениями и организациями, финансируемыми из бюджетов всех уровней, поставщиками и прочими кредиторами, расчетов за жилищно-коммунальные услуги с гражданами-квартиросъемщиками и домовладельцами подписывают руководитель и главный бухгалтер предприятия или организации.

Справки к расчетам с бюджетом по финансированию подписывают руководитель, главный бухгалтер предприятия или организации, главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств органа местного самоуправления.

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (кроме расчетов с бюджетом по налогам и сборам) подписывают руководитель, главный бухгалтер предприятия или организации, главный распорядитель бюджетных средств органа местного самоуправления.

Акт инвентаризации расчетов с бюджетом внебюджетными фондами по налогам и сборам подписывают руководитель, главный бухгалтер предприятия или организации, представитель управления МНС России по муниципальному образованию.

Первые экземпляры актов инвентаризации и справок к нему остаются на предприятии или в организации, вторые экземпляры передаются в орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, третьи экземпляры – в другие организации по необходимости.

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Справки (приложения к акту) составляются на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, являются основанием для составления акта.

Сведения о результатах инвентаризации вместе с бухгалтерским балансом представляются в органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Инвентаризация, то есть проверка фактического наличия и сопоставление с данными бухгалтерского учета, является обязательной для любой организации как минимум для подготовки годовой отчетности. Одна из стадий - инвентаризация расчетного счета.

Необходимость проведения инвентаризации

Обязанность проводить инвентаризацию установлена ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В остальных случаях организация сама может определить необходимость проведения инвентаризации, указав это в разработанном положении по инвентаризации, а также применяя собственные формы документов и перечень объектов инвентаризации. Но в отношении отдельных объектов учета инвентаризация обязательна. Так, в п. 3.43 Приказа № 49 указано, что необходимо проводить инвентаризацию расчетного, валютного и специальных счетов, а именно сверить остатки денежных средств на счетах по данным учета организации с остатками по выпискам банка.

Инвентаризация остатков на расчетных счетах

Для проведения инвентаризации необходимо проверить данные о наличии всех счетов, сверив с договорами банковского обслуживания. Сопоставляется сальдо по бухгалтерским счетам:
- 51 «Расчетные счета»;
- 52 «Валютные счета»;
- 55 «Специальные счета».
Инвентаризационная комиссия сверяет данные учета с выписками банка, проверяет наличие подтверждающих документов и правильность отнесения. Также проверяются подтверждающие документы и правильность корреспонденции счетов при инвентаризации.

В отношении счета 52 «Валютные счета» проводится анализ всех счетов как в уполномоченных российских банках, так и на зарубежных счетах. Рекомендуется также проверить наличие уведомлений, направленных в налоговый орган об открытии и закрытии счетов (вкладов) за рубежом, а также об изменении реквизитов зарубежного счета.

Аналитический учет в иностранной валюте ведётся в разрезе каждого банковского счета. При наличии счетов в нескольких иностранных валютах могут открываться дополнительные субсчета. При инвентаризации счетов в иностранной валюте проверяется согласно ПБУ 3/2000 правильность пересчета сальдо в валюте в рубли на основании официального курса, установленного Центральным Банком.

В случае обнаружения ошибочных записей инвентаризационная комиссия вносит данные в инвентаризационную опись, и по результатам инвентаризации такие суммы отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям».

К операциям по счету 55 «Специальные счета в банках» инвентаризационная комиссия должна отнестись особенно внимательно, провести тщательную проверку по всем субсчетам, открытым к счету 55. Денежные средства в российской и иностранной валютах в аккредитивах, чековых книжках, на особых, специальных, депозитных счетах, а также целевое финансирование - вся эта информация аккумулируется на счете 55.

В частности, при анализе субсчета «Депозитные счета» необходимо проверить каждый договор, а в случае если вклад в иностранной валюте, то проверить пересчет валюты в рубли и учитывать при инвентаризации средств на счетах в банке, что аналитический учет по этому субсчету ведется по каждому вкладу. Средства целевого финансирования также учитываются на отдельных субсчетах по счету 55.

Сомнительный долг - это имеющаяся у организации дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). При этом не имеет значения, на каком счете учитывается такая дебиторская задолженность.

Если долг признан сомнительным, по нему нужно создать резерв. Это не право, а обязанность организации. Величина такого резерва определяется по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга. Порядок определения величины резерва устанавливается . При этом в бухучете может быть предусмотрен порядок, аналогичный .

Учет на счете 63

Счет 63 - пассивный счет. Потому образование резерва отражается по кредиту данного счета, а уменьшение - по дебету.

Так, в бухгалтерском учете организации на сумму созданного резерва делается бухгалтерская запись (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

По сомнительным долгам, признанным безнадежными (к примеру, по ним истек установленный срок исковой давности), долг списывается за счет созданного резерва:

Дебет счета 63 - Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»