На практике часто бывает, что отпуск сотрудника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. В этом случае возникает вопрос с датой удержания НДФЛ с сумм оплаты отпуска. А также с моментом включения таких отпускных в состав расходов при расчете налога на прибыль.

Итак, компания обязана выплатить работнику отпускные за три дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). И при «переходящем» отпуске возникает ситуация, когда сотруднику выплачивается доход, который относится к будущему месяцу.

Когда удерживать НДФЛ

Удержать НДФЛ с такого дохода нужно именно при фактической выплате отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть в тот момент, когда организация выплачивает работнику отпускные, нужно рассчитать НДФЛ со всей их суммы. Независимо от того, что часть этих отпускных приходится на один месяц, а часть - на другой. При этом налоговую базу уменьшают на сумму налоговых вычетов, положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск. Причитающиеся человеку вычеты нужно предоставить в общем порядке за текущий месяц, то есть распределять их на вычеты, приходящиеся на сумму отпускных за текущий и следующий месяцы, не нужно.

Перечислить НДФЛ с суммы опускных в бюджет работодатель должен в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 226 НК РФ. А именно:

• либо в день получения из банка денег на выплату отпускных (если деньги организация снимала со своего счета в банке);
• либо в день перечисления отпускных на счет работника в банке (при перечислении отпускных на банковский счет);
• либо не позднее следующего дня после выплаты отпускных из кассы (если отпускные были выплачены из других источников, например наличной выручки).

Аналогичный вывод следует и из разъяснений чиновников (см., например, письма Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-04-06/8-134, от 15 ноября 2011 г. № 03-04-06/8-306, от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9698)).

ПРИМЕР 1

С 25 июня по 8 июля 2015 года включительно секретарю ООО «Сигма» Ю. Мухориной был предоставлен основной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней. У Мухориной один ребенок, в связи с чем ей предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. (доход работницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. на момент выплаты отпускных).

Бухгалтер начислил сумму отпускных Мухориной в размере 13 500 руб., в том числе:

• 7500 руб. - отпускные за июнь;
• 8000 руб. - отпускные за июль.

15 июня 2015 года Мухориной был выдан аванс по зарплате за отработанное время в первой половине месяца в сумме 10 000 руб. НДФЛ с этой суммы бухгалтер не удерживал.

Рассчитаем сумму отпускных с минусом удержанного НДФЛ:

При расчете НДФЛ с отпускных был учтен полагающийся работнице вычет за июнь. Сумма НДФЛ составила 1573 руб. ((13 500 руб. - 1400 руб.) × 13%).

13 500 руб. - 1573 руб. = 11 927 руб.

Рассчитаем зарплату Мухориной за июнь:

30 июня бухгалтер начислил Мухориной зарплату за июнь, за фактически отработанное время, в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня включительно). По состоянию на эту дату доход сотрудницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. Поэтому право на стандартный вычет за ней сохраняется. Но вычет за июнь уже был применен при выплате отпускных.

Поэтому с общей суммы зарплаты Мухориной бухгалтер удержал НДФЛ - 2925 руб. (22 500 руб. × 13%).

Зарплату за отработанное время во второй части июня Мухориной выплатили 5 июля в сумме 9575 руб. (22 500 руб. - 2925 руб. - 10 000 руб.).

Страховые взносы

Страховые взносы нужно начислить единовременно на всю сумму отпускных (без разбивки по месяцам). То есть, в том месяце, когда работник уходит в отпуск, бухгалтер должен начислить:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Налог на прибыль

В налоговом учете суммы отпускных включают в состав расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Признание расходов по переходящему отпуску и начисленных с них страховых взносов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет компания.

Кассовый метод

При кассовом методе отпускные включают в расходы в момент фактической выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний также уменьшат облагаемую базу по налогу на прибыль в момент их уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Метод начисления

По вопросу о порядке отнесения на расходы отпускных по «переходящему» отпуску при методе начисления существует два подхода.

Позиция 1 . Сумму отпускных включают в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. Это объясняется так. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, отпускные по «переходящему» отпуску - это та же зарплата, только выданная вперед. А раз так, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, у организации отчетный период по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и девять месяцев. Если, к примеру, отпуск приходится на июнь и июль, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к июню, включается в состав расходов на оплату труда за полугодие. Оставшаяся часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на июль, включается в расходы за 9 месяцев. Если же отпуск предоставлен в рамках одного квартала, то необходимости в распределении отпускных нет.

Если отчетные периоды у компании - один месяц, два месяца, три месяца и т.д. (то есть, она отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно), то распределять отпускные по «переходящему» отпуску ей придется в любом случае.

Именно на таком подходе настаивают специалисты Минфина России (письма от 9 января 2014 г. № 03-03-06/1/42, от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643, от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255)

Позиция 2. Вся сумма отпускных должна учитываться единовременно в составе расходов на оплату труда в том периоде, в котором она начислена. Распределять отпускные пропорционально дням отпуска не нужно. Ведь отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). И выплатить всю их сумму работнику организация обязана не позднее, чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). А при методе начисления расходы на оплату труда включаются в состав налоговых затрат ежемесячно, исходя из фактически начисленных сумм (п.4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, начислив отпускные (в месяце ухода человека в отпуск), организация вправе отнести их на расходы в полном объеме. Распределять эту сумму необходимости нет. Такая точка зрения отражена, в частности, в . Согласны с таким подходом и большинство арбитражных судов.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.11.2012 г. по делу № А27-14271/2011 рассмотрел такую ситуацию. Компания - плательщик налога на прибыль определяла доходы и расходы методом начисления. Отпускные по отпускам, начавшимся в 2010 году и закончившимся в 2011 году, организация включала в расходы 2010 года. По мнению инспекции, в случае, если отпуск начинается в одном налоговом периоде и переходит на следующий год, отпускные нужно распределять. Однако ФАС Западно-Сибирского округа поддержал организацию, признав правомерным отнесение сумм отпускных на расходы того периода, когда они начислены, в полном объеме, без деления на части. Есть примеры и других судебных решений, в которых арбитры приходили к аналогичным выводам (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 г. № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37), Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09, Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. № А55-4199/2008).

Итак, если компания будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных (налоговых) периодов, то это гарантированно избавит ее от претензий проверяющих. Если же организация примет решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода, скорее всего, придется отстаивать в арбитражном суде. Учитывая сложившуюся арбитражную практику, и позицию ФНС России, выраженную в , шансы выиграть дело весьма высоки.

Что касается взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, начисленных на сумму «переходящих» отпускных, то их распределять на разные месяцы не нужно. Их нужно начислить в том же месяце, что и отпускные (ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). И списать на расходы на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255).

ПРИМЕР 2

ООО «Гамма» занимается оптовой торговлей. По налогу на прибыль компания отчитывается ежеквартально. Организация является малым предприятием, и резерв на оплату отпусков в бухучете и при налогообложении не создает.

В июне 2015 года кладовщику А. Шилову был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска - 28 календарных дней - с 16 июня по 13 июля 2015 года включительно.

За расчетный период (с 1 июня 2014 года по 31 мая 2015 года включительно) Шилову начислен заработок в сумме 360 000 руб. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Шилова составил:
360 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 1024 руб./дн.

Бухгалтер начислил отпускные в сумме:
1024 руб./дн. × 28 дн. = 28 672 руб.

В том числе:

• за июнь - 15 360 руб. (1024 руб. Х 15 дн.);
• за июль - 13 312 руб. (1024 руб. Х 13 дн.).

Детей у Шилова нет, поэтому стандартные вычеты по НДФЛ ему не предоставляются.

Отпускные были выплачены кладовщику в июне.

В июне бухгалтер торговой организации сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 70
- 28 672 руб. - начислены отпускные сотруднику за июнь-июль;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»
- 6308 руб. (28 672 руб. × 22%) - начислены пенсионные взносы;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
- 832 руб. (28 672 руб. × 2,9%) - начислены взносы на обязательное социальное страхование;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
- 1462 руб. (28 672 руб. × 5,1%) - начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
- 573 руб. (28 672 руб. × 2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 3727 руб. (28 672 руб. × 13%) - удержан с отпускных НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50
- 24 945 руб. (28 672 руб. - 3727 руб.) - выплачены сотруднику из кассы отпускные.

В июне (по итогам полугодия) бухгалтер учел при налогообложении прибыли:

• отпускные за июнь - 15 360 руб.;
• всю сумму начисленных страховых взносов - 9178 руб. (6308 руб. + 832 руб. + 1462 руб. + 573 руб.).

Сумма отпускных за июль (13 312 руб.) будет учтена в расходах при расчете налогооблагаемой прибыли по итогам 9 месяцев 2015 года.

Если организация применяет упрощенку

Если при УСН объект налогообложения - доходы, сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет. При данном объекте налогообложения не учитываются никакие расходы, в том числе расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но сам «упрощенный» налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Если же компания выбрала в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы уменьшат налоговую базу по единому налогу также в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Прошу разъяснить ситуацию с отнесением на расходы суммы переходящих отпускных.когда их можно отнести для налога на прибыль в момент перечисления или в месяц фактического нахождения в отпуске сотрудника.

Сумму отпускных включите в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. То есть, сумма отпускных, которые относятся к каждому месяцу, будет учтена в том месяце, к которому относится. Порядок и примеры отражения такой ситуации приведены в тексте подробного ответа.

Как учесть при налогообложении отпускные, если отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Организация применяет общую систему налогообложения

Пример расчета НДФЛ с отпускных сотрудника. Отпуск начинается в одном месяце и заканчивается в другом*

Секретарю Е.И. Ивановой с 25 июня был предоставлен основной оплачиваемый отпуск 14 календарных дней (с 25 июня по 8 июля включительно). У Ивановой один ребенок, в связи с чем ей предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. (доход сотрудницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 350 000 руб. на момент выплаты отпускных).

Бухгалтер рассчитал сумму отпускных Ивановой в размере 13 500 руб., в том числе:

• 6500 руб. – отпускные за июнь;
• 7000 руб. – отпускные за июль.

15 июня сотруднице был выдан аванс по зарплате за отработанное время в первой половине месяца в сумме 10 000 руб. НДФЛ с этой суммы бухгалтер не удерживал.

При расчете НДФЛ с отпускных был учтен причитающийся сотруднице вычет за июнь. Сумма НДФЛ составила 1573 руб. ((13 500 руб. – 1400 руб.) х 13%).

13 500 руб. – 1573 руб. = 11 927 руб.

30 июня бухгалтер начислил Ивановой зарплату за июнь в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня включительно). По состоянию на эту дату доход сотрудницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 350 000 руб. Поэтому право на стандартный вычет за ней сохраняется. С общей суммы зарплаты Ивановой бухгалтер удержал НДФЛ – 2925 руб. (22 500 руб. х 13%).

Зарплату за отработанное время во второй части июня Ивановой выплатили 5 июля в сумме 9575 руб. (22 500 руб. – 2925 руб. – 10 000 руб.).

Налог на прибыль

Суммы отпускных учитывайте в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Списание расходов по переходящему отпуску и начисленных с них страховых взносов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация.*

При кассовом методе отпускные включите в расходы в момент фактической выплаты сотруднику (). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний также уменьшат налоговую прибыль в момент их уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть отпускные, если дни отпуска приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды. Организация применяет метод начисления

Сумму отпускных включите в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов.

Это объясняется так. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А такие выплаты – это та же зарплата, только выданная вперед. Значит, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).*

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России , от 9 января 2014 г. № 03-03-06/1/42 , от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356 .

Например, у организации отчетный период по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и девять месяцев. Если отпуск приходится на сентябрь и октябрь, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к сентябрю, включается в расходы за девять месяцев. Часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, выпадающие на октябрь, включается в расходы за год. Если же отпуск полностью приходится на один квартал, то необходимости в распределении отпускных нет. Исключение – организации, отчитывающиеся по налогу на прибыль ежемесячно. Они должны делить затраты по переходящему на следующий месяц отпуску в любом случае.*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям учесть отпускные при расчете налога на прибыль единовременно в месяце начисления независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится отпуск. Они заключаются в следующем.

Всю сумму отпускных сотруднику нужно выплатить не позднее, чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Из чего можно сделать вывод, что отпускные начисляются и выплачиваются сотруднику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится его отпуск. Получается, что в налоговом учете сумма отпускных должна учитываться в составе расходов в период начисления в полном объеме (п. 4 ст. 272 НК РФ). Распределять эту сумму пропорционально дням отпуска необходимости нет. Подтверждает такую точку зрения и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 г. № А27-14271/2011 , от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) , от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37) , Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09 , Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. № А55-4199/2008).

Аналогичные выводы есть в письме ФНС России от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614@ .

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, начисленных по переходящему отпуску. Организация применяет метод начисления

Начисленные на сумму отпускных взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование распределять на разные месяцы не нужно.

Их нужно начислить в том же месяце, что и отпускные (ч. 3 ст. 15 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ), и списать на расходы на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ , письма Минфина России от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643 , от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255).

Порядок списания взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний имеет свои особенности .

Если отпуск является переходящим (т. е. начинается в одном месяце, а заканчивается в другом), то в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, распределять отпускные (и начисленные на них взносы) по месяцам не нужно.

Порядок отражения в бухучете отпускных по переходящему отпуску см. Как отразить в бухучете начисление отпускных .

Пример, как учесть расходы по переходящему отпуску. Организация не является малым предприятием и применяет общую систему налогообложения. Доходы и расходы определяет методом начисления

ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете не создается.

.

в том числе:

• за июнь:
  
• за июль:
  

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

Дебет 70 Кредит 51

Сумма отпускных за июль (6775,86 руб.) была учтена при расчете налога на прибыль в июле.

Пример, как учесть расходы по переходящему отпуску. Организация является малым предприятием и применяет общую систему налогообложения. Доходы и расходы определяет методом начисления*

ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Для взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний установлен тариф 3 процента. В налоговом учете эти взносы бухгалтер учитывает в период их начисления .

Резерв на оплату отпусков в бухучете и при налогообложении организация не создает.

В июне 2016 года менеджеру А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска – 28 календарных дней – с 16 июня по 13 июля 2016 года включительно.

За расчетный период (с 1 июня 2015 года по 31 мая 2016 года включительно) Кондратьеву начислена зарплата в сумме 183 260 руб. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева составил:
183 260 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 521,22 руб./дн.

Бухгалтер начислил отпускные в сумме:
521,22 руб./дн. х 28 дн. = 14 594,16 руб.,

в том числе:

• за июнь:
  521,22 руб./дн. х 15 дн. = 7818,30 руб.;
• за июль:
  521,22 руб./дн. х 13 дн. = 6775,86 руб.

Прав на вычеты по НДФЛ у Кондратьева нет. Отпускные были выплачены сотруднику в июне.

В июне бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 70
– 14 594,16 руб. – начислены отпускные сотруднику за июнь–июль;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»
– 3210,72 руб. (14 594,16 руб. х 22%) – начислены пенсионные взносы;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– 423,23 руб. (14 594,16 руб. х 2,9%) – начислены взносы на социальное страхование;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– 744,30 руб. (14 594,16 руб. х 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
– 437,82 руб. (14 594,16 руб. х 3%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 1897 руб. (14 594,16 руб. х 13%) – удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 51
– 12 697,16 руб. (14 594,16 руб. – 1897 руб.) – перечислены отпускные на банковскую карту сотрудника.

В июне бухгалтер учел при налогообложении прибыли:

• отпускные за июнь – 7818,30 руб.;
• всю сумму начисленных страховых взносов – 4816,07 руб. (3210,72 руб. + 423,23 руб. + 744,30 руб. + 437,82 руб.).

Сумма отпускных за июль (6775,86 руб.) учтена при расчете налога на прибыль в июле.

В налоговом учете существует две позиции признания переходящих отпускных. Первая заключается в том, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств. Вторая: траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм. На практике возникает вопрос: к какому периоду нужно относить затраты на оплату переходящих отпусков? Как правило, бухгалтеры начинают ломать голову, если дни отпуска работника приходятся на два отчетных налоговых периода.

В силу пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса отпускные выплаты признаются в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Порядок признания расходов определен пунктом 4 статьи 272 НК РФ. Траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (ст. 255 НК РФ). Это означает, что, выслав на счет сотрудника отпускные в одном из налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

Порядок признания затрат

Хотелось бы отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК налогоплательщики, применяющие УСН, признают затраты после их фактической оплаты. признаются в момент погашения задолженности списанием средств с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент самого погашения. Исходя из практики, на протяжении ряда лет представители финансового ведомства отстаивали другой порядок признания затрат переходящих отпусков. Они придерживаются мнения, что если отпуск работника начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом, то при определении базы по налогу на прибыль сумма отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ «ПЕРЕХОДЯЩИХ» ОТПУСКНЫХ

Рассмотрим пример: если отпуск приходится на март и апрель, то отпускные нужно распределить между двумя периодами. Сумма отпускных, относящаяся к марту, включается в расходы за I квартал. Часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на апрель, включается в расходы за II квартал. Однако пункт 4 статьи 272 НК РФ позволяет прийти к заключению, что для признания расходов на оплату труда достаточно лишь того, что суммы начислены в соответствии с действующим законодательством. Согласно статье 136 ТК РФ, оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала, и, чтобы произвести такую оплату, ее сначала надо начислить.

Как распределять сумму отпускных

На практике налогоплательщики уже смирились с подобными разногласиями. Хочу отметить, что программные продукты настроены согласно точке зрения налоговиков. По моему мнению, свою позицию придется отстаивать в суде, но отмечу, что существующая по данному вопросу практика подтверждает, что распределять сумму отпускных пропорционально дням отпуска нет никакой необходимости. Примерами могут служить постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 года № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 года № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 года № Ф04-222/2008(688-А27-37). В прошлом году ФНС тоже высказалась на эту тему. Так, в письме Службы от 6 марта 2015 года № 7-3-04/614 инспекторы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно и независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Таким образом, управление ФНС пришло к выводу, что Налоговый кодекс не содержит правил, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Резерв для распределения отпускных

Совсем недавно Департамент налоговой и таможенной политики опубликовал письмо от 25 октября 2016 года № 03-03-06/2/62147. Чиновники сообщили, что в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы компании на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах. Это могут быть и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми контрактами и коллективными договорами. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств, и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ. На основании пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ денег на оплату труда.

Обратите внимание

Выслав на счет сотрудника отпускные в одном из отчетных периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

При определении базы сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В соответствии со статьей 324.1 НК РФ фирма, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого компания обязана составить специальный документ, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Для большинства работников продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 28 календарных дней, для несовершеннолетних работников – 31 день, для работников-инвалидов – не менее 30. При этом хотя бы одна из частей отпуска должна быть не меньше 14 календарных дней. Остальные дни могут быть разделены на любые части (ст. 123, 125 ТК РФ). Но такое «дробление» предполагает согласование между сотрудником и работодателем, намерение разделить отпуск должно быть зафиксировано в графике. Документ обязателен для работодателя (ч. 2 ст. 123 ТК РФ).

Составлять график отпусков обязаны все организации, независимо от численности штата. Не делать этого могут только индивидуальные предприниматели, но лучше и им составлять такой документ, чтобы избежать разногласий с работниками (ст. 305 ТК РФ).

График составляется один раз в год. На 2018 год утвердить план отпусков нужно было не позднее, чем за 14 календарных дней до наступления нового календарного года, то есть 17 декабря 2017 года, поскольку крайний срок выпадает на выходной (ст. 123 ТК РФ). С утвержденным графиком работников необходимо ознакомить под подпись.

Обратите внимание

Учесть страховые взносы с отпускных для целей налогообложения можно в полной сумме, даже когда сами отпускные доходы не уменьшают, и их нужно распределять по кварталам, если отпуск «переходящий» (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Трудовым законодательством не регламентировано, как поступать, если на работу были приняты сотрудники после того, как график уже был утвержден. Из норм ТК следует, что право впервые пойти в отпуск на новой работе возникает у специалиста по истечении шести месяцев непрерывного стажа. Уйти в отпуск вновь принятые сотрудники могут и раньше, но только с разрешения руководителя (ст. 122 ТК РФ).

Предоставление отпуска

О предоставлении отпуска работодатель должен известить сотрудника не позднее, чем за две недели до его начала. Специалисту нужно передать уведомление или извещение, составленное в произвольной форме. При этом писать заявление на отпуск работнику не обязательно, поскольку он предоставляется на основании графика (даже если сотрудник отказывается идти в отпуск). Достаточно приказа, с которым работник должен быть ознакомлен под подпись. Заявление необходимо только при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска работникам, которые «уходят» отдыхать впервые, не отработав в организации шести месяцев (ст. 122 ТК РФ).

Расчет отпуска

Расчетным периодом для отпуска являются 12 месяцев, предшествующих началу отдыха. Например, если работник идет в отпуск с 9 января 2018 года, расчетный период для отпускных – это период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2017 года. Если отпуск начинается в первый рабочий день января, отпускные нужно выплатить в предшествующем месяце – в декабре. В связи с этим, если отпуск начинается в первых числах следующего месяца, рассчитывать отпускные придется, когда последний месяц еще полностью не отработан. В случае, если точная зарплата неизвестна, рассчитать отпускные можно исходя из оклада, а затем, если сумма изменится, отпускные нужно пересчитать и разницу доплатить. Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка, рассчитываемого в соответствии со статьей 139 ТК РФ и Положением от 24 декабря 2007 года № 922 об особенностях порядка исчисления средней заработной платы на количество календарных дней отпуска (п. 9 Положения № 922).

Средний дневной заработок для оплаты отпуска определяется по формуле:

База для отпуска: 12: 29,3 (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения).

В базу включаются заработная плата и другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда. При этом время, когда сотрудник находился в любом отпуске, на больничном, в командировке или по другим причинам освобождался от работы с сохранением среднего заработка, в соответствии с законодательством РФ исключается из расчетного периода. Если месяц отработан не полностью, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы зарплаты за расчетный период на 29,3 и умножения на количество полных календарных месяцев и количество календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество дней в неполном месяце равно отношению количества отработанных дней к чис­лу дней месяца, умноженному на 29,3 (п. 10 Положения).

Не отработанные дни

В случае, если весь расчетный период состоит из исключаемых дней, в качестве расчетного периода берутся предшествующие им 12 месяцев, в которых у сотрудника были отработанные дни. Для специалиста, у которого и в предшествующих периодах не было отработанных дней, расчетным будет период с 1-го числа месяца начала отпуска по дату, предшествующую первому дню начала отдыха. Например, если работница на окладе не имела фактически начисленной заработной платы или отработанных дней за расчетный период и до начала периода (например, находилась в отпуске по беременности и родам), но имела заработную плату в месяце ухода в отпуск (вышла в этом месяце из отпуска и отработала несколько дней), то средний заработок для отпускных рассчитывается путем деления заработной платы, начисленной за отработанные в месяце дни, на расчетное число календарных дней в этом месяце. Если до дня ухода в отпуск у работницы совсем не было выплат, включаемых в расчет среднего заработка, или отработанных дней, средний дневной заработок рассчитывают путем деления установленной ей тарифной ставки на 29,3.

Обратите внимание

Не использованные в течение нескольких лет отпуска ни в коем случае не «сгорают», хотя не предоставлять их – нарушение закона. А раз дать человеку отдохнуть работодатель все равно обязан, то и в налоговых расходах отпускные за «накопленные» отпуска учитываются полностью.

На расчет отпускных и порядок их выплаты влияет, пришлись ли на отпуск праздничные дни. Могут возникнуть сложности, если отпуск начинается в конце декабря или сразу после новогодних каникул, а также во время государственных праздников в феврале или марте. В январе в России много нерабочих праздничных дней. Всего их восемь: новогодние каникулы и Рождество. Если эти дни выпали на отпуск, они не считаются днями отдыха и оплачивать их не нужно.

Вместе с тем, сумма отпускных для работника от этого не будет меньше, поскольку при подсчете дней отдыха нерабочие праздники не принимаются во внимание. В заявлении работник укажет количество дней отпуска, за которые ему и будут выплачены деньги. При этом время отдыха нужно увеличить на восемь дней. Дни новогодних каникул и Рождество являются не оплачиваемыми днями. Так же следует поступать и при расчете отпускных, попадающих на февраля, 8 марта или майские праздники.

НДФЛ и взносы

НДФЛ с отпускных нужно удержать при выплате дохода и перечислять в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором суммы выплачены (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 17 января 2017 г. № 03-04-06/1618). Если выплата отпускных и начало отпуска приходятся на разные отчетные периоды, то отпускные нужно «показывать» в расчете за тот период, в котором они выплачены. Отпускные, выданные в декабре, отражаются только в I разделе отчета 6-НДФЛ за 2017 год. Дата получения таких доходов – день выплаты их сотруднику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Нужно заполнить строки 020, 040 и 070. А в раздел 2 отчета 6-НДФЛ за год эти отпускные не попадут, их компания отразит в 6-НДФЛ за I квартал 2018 года, даже если заплатила налог в прошлом месяце.

Отпускные облагаются страховыми взносами , в том числе взносами на травматизм (ст. 420 НК РФ, ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ). Начислить взносы с сумм отпускных необходимо в месяце, в котором они выплачены, и в этом же периоде отразить их в отчетности, даже если отпуск начинается в другом периоде (п. 1 ст. 424 НК РФ). Следовательно, если отпуск приходится на январь 2018 года, а отпускные были выданы в декабре 2017 года, то начислять взносы надо было в декабре и отразить в расчете по страховым взносам и 4 – ФСС за 2017 год (письмо Минтруда России от 17 июня 2015 г. № 17-4/В-298, от 4 сентября 2015 г. № 17-4/Вн-1316, от 30 июня 2016 г. № 17-3/ООГ-994, от 4 сентября 2015 г. № 17-4/В-448). Минфин России в письме от 16 ноября 2016 года № 03-04-12/67082 разрешил пока руководствоваться разъяснениями, данными ранее.

Ни одна организация не обходится без выплат среднего заработка, сохраняемого за работником на время предоставляемого ему ежегодного отпуска. Нередко дни отпуска приходятся не только на разные месяцы календарного года, но и попадают на различные отчетные (налоговые) периоды, установленные для исчисления налога на прибыль. Рассмотрим порядок учета и налогообложения выплачиваемых отпускных.

Законодательство об отпусках

Каждый работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 21 ТК РФ), продолжительность которого обычно составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

Сотрудникам, занятым на сезонных работах, и лицам, заключившим трудовые договоры на срок до двух месяцев, положены оплачиваемые отпуска из расчета двух рабочих дней за каждый месяц работы (ст. 291 и 295 ТК РФ).

Некоторым работникам предоставляются так называемые удлиненные отпуска. Продолжительность такого отдыха зависит от должности, работы либо возраста сотрудника. Например, на удлиненные отпуска могут претендовать военнослужащие, педагогические работники и др.

Трудовым законодательством предусмотрены и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ), в частности, для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеющих особый характер работы, ненормированный рабочий день и т. д.

Отметим, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, При этом одна из них должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

В отдельных случаях ежегодный отпуск должен быть продлен либо перенесен на другой срок, который определяется работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ).

для оформления и учета отпусков могут использоваться формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется с сохранением среднего заработка (ст. 114 ТК РФ), порядок исчисления которого установлен в ст. 139 ТК РФ.

Отпуск оплачивается не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). В случае прекращения трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ).

Общий порядок расчета отпускных

Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных сумм определены в ст. 139 ТК РФ и Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.07 г. № 922 (далее — Положение № 922).

Так, средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска рассчитывается за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,3 (среднемесячное число календарных дней). До 2 апреля 2014 г. указанное число составляло 29,4.

для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения № 922), в частности:

заработная плата, начисленная по окладу (тарифным ставкам), а также выданная в неденежной форме; надбавки и различные доплаты к окладам (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей); выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата сверхурочной работы и работы в выходные и нерабочие праздничные дни; премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда у данного работодателя.

Все названные выплаты для включения их в расчет среднего заработка должны относиться именно к расчетному периоду. Так, если годовая премия начислена за показатели тех периодов, которые не входят в расчетный, данная премия в расчете среднего заработка не учитывается. Если же премия по результатам работы за год начисляется после выплаты отпускных, средний дневной заработок следует пересчитать с учетом премии и начислить работнику доплату (письмо Роструда от 3.05.07 г. № 1253-6-1).

Премии к профессиональным праздникам, юбилейным и памятным датам и по итогам работы можно учесть При расчете отпускных, если они предусмотрены системой оплаты труда и начислены в расчетном периоде (письма Минфина России от 22.03.12 г. № 03-03-06 /1/150, Минздравсоцразвития России от 13.10.11 г. № 22-2/377012-772).

Выплаты социального характера и выплаты, не относящиеся к оплате труда, не учитываются При расчете средней зарплаты. Это касается материальной помощи, оплаты стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и т. п. (п. 3 Положения № 922).

Бухгалтерский учет

Оценочное обязательство и выплата отпускных

В бухгалтерском учете обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010), так как:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; когда возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Поэтому у большинства организаций возникает обязанность создавать резерв на оплату отпусков.

Организации, использующие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе не применять ПБУ 8/2010 (п. 3 ПБУ 8/2010). В этих организациях сумма отпускных отражается по дебету счетов 20 (23, 25, 26, 29, 44) и кредиту счета 70. Причем в случае «переходящих» отпусков распределять средства в зависимости от количества дней не нужно, так как в правилах учета такие требования не содержатся (письмо Минфина России от 21.12.04 г. № 03-03-01-04 /1/190).

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) признается в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Таким образом, ею может быть:

последнее число каждого месяца; последнее число каждого квартала; 31 декабря каждого года, но лишь для тех организаций, которые представляют участникам только годовую отчетность.

Оценочное обязательство признается в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). При этом под наиболее достоверной оценкой необходимо понимать величину, которая необходима непосредственно для исполнения обязательства или для его перевода на другое лицо по состоянию на отчетную дату. В рассматриваемой ситуации таковой следует признать сумму, которую работник имеет право истребовать у организации При выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату.

Как отпускные, так и компенсация за неиспользованный отпуск выплачиваются работодателем в рамках трудовых отношений, следовательно, являются объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, в том числе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ). Поэтому оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) необходимо увеличить также на соответствующую сумму страховых взносов.

Cоздание резерва по отпускам

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков». В случае признания величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» в зависимости от характера занятости соответствующих работников).

Когда работнику предоставляется отпуск или выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск, частично списывается ранее сформированное оценочное обязательство записями по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в части суммы отпускных или компенсации) и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в части страховых взносов). При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и по «переходящему» отпуску. Делить отпуск на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно, поскольку оценочное обязательство погашается непосредственно При выплате отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск).

Удержание НДФЛ с суммы отпускных или компенсации показывается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты по его погашению отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных выше, чем размер признанного оценочного обязательства, сумма превышения отражается по дебету счета 20 (23, 25, 26, 29, 44) в корреспонденции с кредитом счета 70.

Пример 1

На основании заявления сотрудника организации ему предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней (с 24 марта по 6 апреля 2016 г.). Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу. Тариф «несчастных» взносов составляет 0,2%. На 31 декабря 2015 г. в бухгалтерском учете было признано оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 500 000 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает признанного оценочного обязательства. Отпускные выплачены в безналичной форме 20 марта 2016 г. Соответствующие операции по выплате отпускных отразить следующими записями (см. таблицу).

Учет операции по выплате отпускных к примеру 1
Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции	Первичный документ
на 31 декабря 2015 г.
44	96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков»	1 500 000	Признано оценочное обязательство по оплате отпусков
на 20 марта 2016 г.
	70	21 000 (1500×14 дн.)	Начислен работнику средний заработок (отпускные)	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику
96, субсчет «Резерв на оплату отпусков»	69-1-1, 69-1-2, 69–2, 69–3, 69–11	6342 (21 000 x (22 + 2,9 + 5,1 + 0,2%)	Начислены страховые взносы на сумму отпускных	Бухгалтерская справка-расчет
70	68 «НДФЛ»	2730 (21 000×13%)	Удержан НДФЛ с суммы отпускных	Регистр налогового учета (налоговая карточка)
70	51	18 270	Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ (21 000 руб. - 2730 руб.)	Выписка банка по расчетному счету

Налоговый учет

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ при выдаче отпускных (в том числе по переходящим отпускам) организация обязана исчислить и удержать НДФЛ.

Поскольку время отпуска оплачивают авансом, налог удерживают сразу со всей суммы отпускных, даже если продолжительность отдыха составляет несколько месяцев. При этом налоговую базу уменьшают на сумму налоговых вычетов, положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск.

Несмотря на то что в случае с «переходящим» отпуском фактически сотрудник в одном месяце получает зарплату и «отпускные» за два месяца, стандартные вычеты следует предоставлять только за один из них. В таких ситуациях налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся за месяц выплаты. Стандартные налоговые вычеты за следующий месяц будут учтены налоговым агентом При исчислении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за этот месяц с учетом ограничения, установленного п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (280 тыс. руб.), на что указано, в частности, в письме Минфина России от 11.05.12 г. № 03-04-06 /8-134.

Таким образом, причитающиеся работнику вычеты предоставляются в общем порядке за текущий месяц, т. е. нет необходимости распределять вычеты между текущим и следующим месяцами.

Пример 2

Работнику был предоставлен основной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней с 25 июня по 8 июля 2016 г. включительно. Сотрудник имеет одного ребенка, в связи с чем ему предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. На момент выплаты отпускных доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. Аванс по зарплате за отработанное время был выдан работнику в первой половине месяца (15.06.16 г.) в сумме 10 000 руб. НДФЛ с нее не удерживался. 30 июня начислена заработная плата за фактически отработанное в июне время в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня 2016 г.). Отпускные составили 13 500 руб., в том числе за июнь — 7500 руб., за июль — 8000 руб. При исчислении НДФЛ с отпускных был учтен вычет за июнь 2016 г.

Сумма НДФЛ с отпускных составила 1573 руб. (13 500 руб. — 1400 руб.) х 13%).

Поскольку доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб., за сотрудником сохраняется право на получение стандартного вычета. Однако вычет за июнь уже был учтен При выплате отпускных, поэтому с общей суммы заработной платы необходимо удержать НДФЛ в размере 2925 руб. (22 500 руб. х 13%).

В этой ситуации заработную плату за июнь работник получит в сумме 9575 руб. (22 500 руб. — 2925 руб. — 10 000 руб.).

Перечисление НДФЛ с отпускных в 2015 году

По мнению официальных органов, отпускные не являются для работника доходом в виде оплаты труда (письма Минфина России от 10.04.15 г. № 03-04-6 /20406, от 26.01.15 г. № 03-04-6 /2187, ФНС России от 24.10.13 г. № БС-4-11 /19079О, от 13.06.12 г. № ЕД-4-3 /9698@, от 10.04.09 г. № 3-5-04 /407@ и от 9.01.08 г. № 18-0-09 /0001, УФНС России по г. Москве от 23.03.10 г. № 20-15/3/030267@, от 11.02.09 г. № 20-15/3/011795@), так как отпуск — это время, в течение которого он свободен от исполнения трудовых обязанностей (ст. 106 и 107 ТК РФ).

Поэтому датой получения дохода в виде отпускных налоговые органы считают дату их выплаты работнику или дату перечисления на банковскую карточку (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), а не последний день месяца, в котором их начислили, так как на него ориентируются лишь При выплате зарплаты (п. 2 ст. 223 НК РФ).

В зависимости от способа выплаты отпускных сумму удержанного НДФЛ организация перечисляет в бюджет в следующие сроки (п. 6 ст. 226 НК РФ):

если из кассы за счет наличных средств, снятых с расчетного счета в банке, — в день получения денег в банке; из наличной выручки, поступившей в кассу организации, — на следующий день после выдачи отпускных работнику; При переводе отпускных со счета работодателя на банковскую карту (банковский счет) сотрудника либо на счета третьих лиц по его поручению — в день их перечисления.

Перечисление НДФЛ с отпускных в 2016 году

Согласно Федеральному закону от 2.05.15 г. № 113-ФЗ в п. 6 ст. 226 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2016 г. налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, раз в месяц не позднее последнего числа месяца, в котором такие доходы выплачивались.

Страховые взносы

Независимо от того, распределяет ли организация в налоговом учете отпускные между месяцами отпуска, на всю их сумму она обязана начислить страховые взносы во внебюджетные фонды (часть 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ), в том числе взносы на травматизм (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ), поскольку работодатель выплачивает отпускные в рамках трудовых отношений (ст. 114, 115,116 ТК РФ).

Налоговые органы Москвы и ранее считали, что страховые взносы в фонды с отпускных следует включать в состав расходов в том периоде, в котором эти взносы начислены (письма УФНС России по г. Москве от 6.08.08 г. № 21-11/073877.1@ и УМНС России от 30.06.04 г. № 26-12/43524). Взносы не нужно делить между месяцами пропорционально дням отпуска, так как расходы в виде налогов, сборов, страховых взносов и других обязательных платежей признают единовременно на дату их начисления (п.п. 1 и 45 п. 1 ст. 264 и п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В письме Минтруда России от 17.06.15 г. № 17-4/ В-298 приведен конкретный пример: отпуск работника начинается с 1 апреля 2015 г., в марте ему начислены и выплачены отпускные (27 марта), исчислить страховые взносы с отпускных (начисленных и выплаченных в марте) следует в полном объеме в марте 2015 г. и включить их в отчетность за I квартал 2015 г.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минтруда России от 12.08.15 г. № 17-4/ ООГ-1158 .

Если, например, отпуск работника приходится на март и апрель 2016 г., то страховые взносы с отпускных сумм следует признать в налоговом учете в марте 2016 г. Данные расходы в полном объеме отражаются в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 г.

Взносы, начисленные на отпускные, уплачиваются:

в ПФР, ФФОМС и ФСС (страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) — не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены отпускные; ФСС (страхование от несчастных случаев на производстве) — одновременно с выплатой заработной платы за месяц, в котором были начислены отпускные.

Пример 3

Организация предоставила работнику отпуск с 24 июня по 21 июля 2016 г. и выплатила отпускные в сумме 40 000 руб.

Сумма отпускных учтена в расходах:

во II квартале — 10 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 7 дн.); в III квартале — 30 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 21 дн.).

Взносы с отпускных сумм учитываются в расходах на дату их начисления независимо от того, на какие периоды приходится отпуск, т. е. во II квартале.

Налог на прибыль

По вопросу учета «переходящих» отпускных При исчислении налога на прибыль существуют два варианта.

Первый заключается в том, что если период отпуска распространяется на два отчетных периода, то сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных периодов.

В разъяснениях Минфин России (письма от 12.05.15 г. № 03-03-06 /27129, от 9.06.14 г. № 03-03-Р3 /27643, от 9.01.14 г. № 03-03-06 /1/42) неоднократно разъяснял, что При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Обосновывали они свою позицию следующими нормами главы 25 НК РФ.

При определении облагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В зависимости от их характера расходы делятся на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252). Расходы на оплату труда отнесены к первым из названных (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников и предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесен, в частности, сохраняемый за работником средний заработок на время отпуска.

Если в налоговом учете используется метод начисления, принимаемые для целей налогообложения прибыли расходы согласно п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Затраты на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ сумм.

Если отпуск приходится на разные месяцы, средний заработок начисляется за календарные дни каждого месяца. Поэтому При определении налоговой базы по налогу на прибыль рекомендуется сумму начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включать в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Рассматривая в письме от 4.04.06 г. № 03-03-04 /1/315 вопрос об учете в расходах на оплату труда отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск с 29 декабря по 27 января, Минфин России уточнил, что При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму начисленных отпускных следует признавать:

в декабре — за дни отпуска, приходящиеся на декабрь; в январе — за дни отпуска в январе.

Пример 4

Работнику предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней с 15 июня по 12 июля 2016 г. Средний дневной заработок работника При начислении отпускных — 1500 руб./дн.

По разъяснениям Минфина России, средний заработок за отпуск в сумме 42 000 руб. (1500 руб./дн. x 28 дн.) следует поделить пропорционально дням отпуска, приходящимся на июнь (16 календарных дней) и июль (12 календарных дней).

Сумма среднего заработка за отпуск в июне составит 24 000 руб. (1500 руб./дн. x 16 дн.), в июле — 18 000 руб. (1500 руб./дн. x 12 дн.).

Первая из них (24 000 руб.) включается в расходы на оплату труда При исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2016 г.

При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за девять месяцев в расходах на оплату труда будет учтена полная сумма сохраняемого за работником среднего заработка (42 000 руб.), т. е. дополнительно в III квартале учитывается 18 000 руб.

Второй вариант состоит в том, что всю сумму отпускных по «переходящим» отпускам следует учитывать в месяце их начисления.

В письме от 6.03.15 г. № 7-3-04 /614@ ФНС России вновь проанализировала ситуацию, когда отпуск работника начался в декабре одного года и завершился в январе следующего. Всю сумму отпускных организация включила в расходы декабря, однако налоговые органы При проверке посчитали это нарушением. Они вычли ту часть отпускных, которая относится к январю, и пересчитали налог на прибыль. В связи с этим организация попросила разъяснить, как в этом случае включить в расходы на оплату труда январской части отпускных. ФНС России объяснила, что в НК РФ не содержатся правила, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ), поэтому их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Как упоминалось ранее, работодатель обязан оплатить сотруднику отпуск не позднее чем за три дня до его начала, т. е. именно в этом периоде будут начислены отпускные. При этом неважно, на сколько месяцев или налоговых периодов приходится отпуск, так как организация должна начислить и выплатить работнику отпускные сразу за все время отдыха. Таким образом, как указала ФНС России, расходы на оплату труда, которые сохраняются работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

В качестве дополнительного аргумента ФНС России сослалась на арбитражную практику, однако привела не самые «свежие» решения судов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7.11.12 г. № А27-14271 /2011 и от 26.12.11 г. № А27-6004 /2011, ФАС Московского округа от 24.06.09 г. № А40-48457 / 08-129-168 и от 7.08.07 г. № А40-13934 / 06-80-77 , ФАС Уральского округа от 8.12.08 г. № А07-6787 /08), в которых арбитры указали, что отпускные следует включать в расходы без деления на части и периоды и отражать в полном объеме в месяце начисления (при этом необходимо отметить, что рассматриваемое письмо изъято из справочных систем).

Пример 5

Используем условия предыдущего примера; При этом организация всю сумму отпускных по «переходящим» отпускам учитывает в месяце их начисления. Тогда сумма среднего заработка за отпуск (42 000 руб.) будет полностью учтена в расходах на оплату труда При исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2016 г. Однако отметим, что, если организация будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, это избавит ее от претензий проверяющих. Если же будет принято решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода придется отстаивать в арбитражном суде.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Чтобы избежать необходимости выбора одного из вариантов учета, налогоплательщику целесообразно в налоговом учете создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, тогда отпускные и начисленные страховые взносы в расходах не учитываются (п. 2 письма Минфина России от 1.04.13 г. № 03-03-06 /2/10401).

В этом случае в состав расходов на оплату труда каждого месяца включается сумма отчислений в резерв, рассчитанная как произведение начисленной суммы расходов на оплату труда и ежемесячного процента отчислений.

для исчисления данного процента необходимо составить смету, в которой приводятся данные о:

предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов, начисленных с этих расходов, на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; предполагаемом годовом размере расходов на оплату труда с начисленными на эту сумму страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.

Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение первой величины ко второй (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Смета составляется перед началом нового налогового периода; При этом создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

В течение года за счет резерва учитываются предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. В связи с этим НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва.

Величина резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должна быть уточнена исходя из:

количества дней неиспользованного отпуска; среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); обязательных отчислений страховых взносов.

После этого определяется разница между суммой начисленного резерва и совокупностью фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков и предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков, предусмотренных законодательством.

Если указанная разница будет положительной, то ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода, если же менее нуля — не покрытая за счет резерва сумма включается в расходы на оплату труда текущего года.

При создании рассматриваемого резерва суммы отпускных, приходящиеся на месяцы следующего отчетного (налогового) периода, будут учтены в фактических расходах на оплату использованных отпусков.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы в виде выплачиваемых работнику отпускных и начисленных страховых взносов учитываются в момент признания соответствующего оценочного обязательства, в налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты, поэтому следует применять положения ПБУ 18/02.

Возникающие разницы относятся к временным. В зависимости от соотношения признаваемых сумм разницы могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обязывает организацию начислять отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство.

В случае признания оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им налоговые активы (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

В целях налогообложения прибыли по мере признания расходов (в виде сумм, начисленных работнику в связи с предоставлением оплачиваемых отпусков, и страховых взносов) указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Упрощенная система налогообложения

Объект учета «доходы»

При использовании данного варианта учета сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Однако сам налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, уплаченных с отпускных.

Начисленные взносы уменьшают сумму авансового платежа и налога за период, в котором взносы были перечислены в бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС (п.п. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ), но не более чем на 50%.

Объект учета «доходы минус расходы»

Применяя данный вариант учета, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на величину расходов на оплату труда на основании п.п. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы «упрощенцы» учитывают в порядке, предусмотренном для налога на прибыль организаций согласно ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16).

Следует иметь в виду, что При УСН затраты признают после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (п.п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата (письмо Минфина России от 8.06.11 г. № 03-11-06 /2/90).

Таким образом, При расчете налога в расходах учитываются (п.п. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п.п. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

сумма отпускных за вычетом НДФЛ — на дату выплаты этой суммы работнику; страховые взносы, начисленные на отпускные, — на дату перечисления в бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС.

Единый налог на вмененный доход

При расчете единого налога страховые взносы, начисленные на отпускные, уменьшают сумму налога за квартал, в котором взносы перечислены в бюджет ПФР, ФСС или ФФОМС (п.п. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).