Обеспечительный платеж как способ обеспечения исполнения обязательств. Обеспечительный платеж (ГК РФ). Возврат обеспечительного платежа Обеспечительный платеж счет фактура на аванс

Обеспечительный платеж в договоре аренды предназначен для компенсации потерь арендодателя, возникающих у него в случае неисполнения арендатором своих обязательств, предусмотренных соглашением об аренде. Рассмотрим особенности этого платежа.

Роль обеспечений в договорных отношениях

Договорные отношения — это взаимодействие, подразумевающее наличие взаимных обязательств и поэтому основанное на определенных рисках для сторон. Для снижения подобных рисков законодательство предусматривает возможность введения мер, которые хотя бы в какой-то степени могли бы снизить потери от этих рисков. Такие меры называются обеспечительными и могут быть представлены (ст. 329 ГК РФ):

• неустойкой,
• залогом,
• удержанием вещи,
• поручительством,
• гарантией независимой стороны,
• задатком,
• обеспечительным (гарантийным) платежом.

Обеспечительный платеж — понятие новое для ГК РФ, введенное в него только с 01.06.2015 (закон «О внесении изменений…» от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Смысл его заключается во внесении 1-й из сторон договора в пользу 2-й стороны некоторой суммы денежных средств, которая при создании обстоятельств нарушения денежных обязательств перед 2-й стороной будет засчитана в счет их погашения (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Может иметь место замена вносимых в обязательство денежных средств ценными бумагами или вещами (ст. 381.2 ГК РФ).

Если обстоятельств нарушения обязательств в процессе действия договора не возникнет, то обеспечительный платеж по его завершении обычно возвращается 1-й стороне, хотя по договоренности сторон может быть переквалифицирован в платеж другого назначения. При частичном его использовании сумму платежа восстанавливают до исходной. Возможно также снижение общей его суммы при создании способствующих этому обстоятельств.

Обеспечительный платеж по договору аренды — что это?

Условие о внесении обеспечительного платежа в договоре аренды предусматривают довольно часто из-за того, что подобный документ:

• составляется в отношении дорогостоящего имущества;
• отражает обязанность регулярной уплаты арендных платежей;
• действует в течение достаточно продолжительного времени.

То есть обеспечительным платежом в договоре аренды могут решаться задачи возмещения ущерба:

• от утраты имущества или приведения его в состояние, выходящее за рамки, ограничивающие процесс нормального износа;
• непоступления, неполного или несвоевременного поступления арендных платежей;
• несоблюдения арендатором других условий, содержащихся в соглашении об аренде.

В части обеспечительного платежа в договоре аренды следует отразить:

• конкретное его назначение (для погашения ущерба какого вида он предназначен);
• объем средств, вносимых в обеспечение;
• порядок:
  • внесения платежа,
  • его использования,
  • пополнения на использованную сумму,
  • изменения размера,
  • возврата.

В качестве обеспечительного платежа в договоре аренды обычно выступают денежные средства. Чаще всего они предназначаются для покрытия потерь от несвоевременного внесения арендной платы. Поэтому величина такого платежа, как правило, ставится в зависимость от суммы оговоренной договором платы за какой-либо из периодов аренды: месяц, квартал или год. Хотя возможно и установление любой суммы произвольного размера.

Основной и дополнительный взнос в обеспечительный платеж

В отношении порядка внесения первой (основной) суммы обеспечительного платежа в договоре нужно определить:

• срок, в который это должно быть сделано, и момент, с которого начнет отсчитываться этот срок;
• вид средств для оплаты и способ их внесения.

От момента исполнения обязательства по внесению обеспечения может зависеть срок передачи имущества арендатору. На протяжении всего срока действия договора сумма обеспечительного платежа будет находиться у арендодателя. Проценты на нее не начисляются.

При полном или частичном использовании средств, составляющих гарантийный платеж, его сумма должна быть восстановлена путем дополнительного взноса в это обеспечение.

Договор также может предусматривать изменение величины обеспечительного платежа. Например, в зависимости от увеличения (уменьшения) месячной суммы арендной платы. В этом случае сумму, недостающую до увеличившегося размера обеспечения, необходимо будет дополнительно перечислить арендодателю, а излишки гарантийного платежа можно либо вернуть арендатору, либо зачесть в счет оплаты арендной платы.

Для ситуаций, в которых понадобится либо осуществить дополнительный платеж, либо вернуть (зачесть) денежные средства, в тексте договора также потребуется сделать оговорку о сроках выполнения каждого из необходимых действий и о моменте начала отсчета этих сроков.

Использование гарантийного платежа по договору аренды

Используется гарантийный платеж в 2 случаях:

• на погашение ущерба от нарушения условий договора, причиненного арендодателю в ситуациях, оговоренных в условиях этого документа;
• на оплату арендной платы за завершающие периоды действия соглашения об аренде, что может быть предусмотрено его условиями или дополнительным соглашением к этому документу.

При использовании средств на погашение ущерба арендатора следует известить о том, в связи с чем и в каком объеме использованы средства обеспечительного платежа. Величина осуществленных расходов должна подтверждаться документами. Форма такого извещения (уведомления) может стать приложением к договору аренды. От даты отправки этого уведомления (или даты его получения арендатором) возможно исчисление срока, устанавливаемого для пополнения основной суммы гарантийного платежа. То есть приобретает значимость установление сторонами договора порядка уведомления об использовании средств обеспечения на погашение ущерба.

Возврат гарантийного взноса по договору аренды

Варианты использования суммы гарантийного взноса по завершении договора аренды устанавливают его стороны. Если не предусмотрен зачет в счет оплаты завершающих арендных платежей, то иными возможными вариантами могут быть:

• возврат обеспечения в полном объеме арендатору;
• распределение суммы платежа между сторонами поровну или в каком-то ином соотношении;
• переход прав на обеспечение к арендодателю.

Соответственно, если есть в этом необходимость, выбор варианта нужно отразить в договоре. Операция возврата (в каком бы объеме он ни осуществлялся) не повлечет за собой налоговых последствий ни для арендатора, ни для арендодателя. А вот суммы, остающиеся у арендодателя, станут его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль (УСН или НДФЛ).

Налогообложение гарантийного платежа

В части обложения налогом на прибыль гарантийный платеж расценивается так же, как обеспечение в виде залога, задатка (письма Минфина России от 31.05.2016 № 03-03-06/1/31325, от 18.02.2016 № 03-03-06/1/8968, от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360), поэтому на протяжении срока действия договора он не считается:

• доходом у арендодателя (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• расходом у арендатора (п. 32 ст. 270 НК РФ).

В отношении обложения этого платежа НДС следует ориентироваться на норму п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, указывающего на то, что превращение его в средства, засчитываемые в оплату услуг по аренде, происходит только при определенных обстоятельствах, которые могут и не наступить. То есть до этого момента гарантийный платеж является средством обеспечения, а не средством расчетов, и, соответственно, не облагается НДС.

Точка зрения Минфина на оценку обеспечительного платежа для НДС

Однако Минфин России придерживается иной, причем отличающейся, точки зрения, считая, что обеспечительный платеж, который предполагает возможность зачета его в оплату арендной платы, должен расцениваться как:

• Средства, связанные с оплатой реализованных услуг по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360). По этой причине арендодателю, работающему с НДС, с суммы полученного обеспечения надо начислить налог к уплате. При таком подходе у обеих сторон договора аренды (если и арендатор работает с этим налогом) возникнут проблемы с вычетом начисленного к уплате НДС:
  • у арендатора — поскольку начисление налога арендодателем по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не подразумевает выставления в адрес арендатора счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
  • у арендодателя — потому что вычета по НДС, начисленному по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, ст. 171 НК РФ не предполагает.
• Авансовый платеж, подлежащий обложению у арендодателя налогом по подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (письмо от 16.08.2016 № 03-07-11/47861). В этом случае счет-фактура в адрес арендатора выставляется (п. 1 ст. 168 НК РФ) и он вправе взять НДС по авансу к вычету с последующим его восстановлением на момент зачета в счет оплаты оказанных услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Арендодатель при зачете аванса в счет оплаты аренды также возьмет налог в вычеты (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, существует неопределенность не только в отношении необходимости начисления НДС с суммы обеспечительного платежа, но и в смысловой оценке этого платежа для целей обложения НДС.

Бухучет обеспечительного платежа

Внесенный обеспечительный платеж учитывается как задолженность:

• дебиторская — у арендатора (пп. 3, 16 ПБУ 10/99);
• кредиторская — у арендодателя (пп. 3, 12 ПБУ 9/99).

У обеих сторон договора он показывается на счете 76 до момента его возврата либо зачета в счет платежей по арендной плате.

Проводки по перечислению/возврату обеспечительного платежа будут следующими:

• У арендатора:

Дт 76об Кт 51 — при перечислении платежа;

Дт 51 Кт 76об — при получении его обратно.

• У арендодателя:

Дт 51 Кт 76об — при получении платежа;

Дт 76об Кт 51 — при его возвращении,

где 76об — субсчет учета расчетов по обеспечениям.

Кроме того, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя обе стороны будут отражать его сумму за балансом:

• на счете 009 — у арендатора;
• на счете 008 — у арендодателя.

Если арендодатель операцию получения обеспечительного платежа расценивает как связанную с расчетами по арендной плате и влекущую за собой необходимость начисления НДС, то у него возникнет проводка:

Дт 76ндс Кт 68,

где 76ндс — субсчет учета расчетов по НДС.

В ситуации, когда гарантийный платеж рассматривается в качестве авансового, предназначенного для расчетов по аренде, появятся проводки по вычету, одинаковые для арендатора (если он работает с НДС) и арендодателя, но различающиеся по времени их осуществления (у арендатора — при перечислении аванса, у арендодателя — в момент зачета аванса в счет оплаты услуг):

Дт 68 Кт 76ндс.

Арендатор на момент зачета аванса в счет оплаты аренды восстановит налог:

Дт 76ндс Кт 68.

Если начисление НДС арендодателем осуществлено по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, не предполагающего дальнейшей операции восстановления, то начисленный к уплате налог будет списан на прочие расходы:

Дт 91 Кт 76ндс.

В момент зачета обеспечительного платежа в счет оплаты арендной платы появится проводка по закрытию задолженности по аренде средствами обеспечения:

• у арендатора:

Дт 76ар Кт 76об;

• у арендодателя:

Дт 76об Кт 76ар,

где 76ар — субсчет учета расчетов по арендной плате.

С забалансовых счетов 008 и 009 обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент его возврата или зачета в счет платы по аренде.

Итоги

Обеспечительный платеж, предусматриваемый в соглашении об аренде, предназначается для компенсации потерь арендодателя при невыполнении арендатором своих обязательств. Его конкретное предназначение, объем, особенности внесения, использования, возврата регулируются положениями договора. Для налога на прибыль такой платеж не учитывается, но в ситуациях, увязывающих его с расчетами по арендной плате, может попадать под НДС. В бухучете обеспечительный платеж отражают как задолженность и у арендатора, и у арендодателя.

Условия договора аренды определяют порядок учета обеспечительного платежа в расходах арендатора и доходах арендодателя, применяющих упрощенную систему налогообложения.

На практике довольно распространена ситуация, когда арендодатель согласно договору аренды получает от арендатора обеспечительный платеж для обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329, ст. 381.1 ГК РФ). Рассмотрим нюансы бухгалтерского и налогового учета обеспечительного платежа у арендатора и арендодателя при применении ими УСН.

Учет обеспечительного платежа у арендодателя

Налоговый учет.

Если в договоре прописано условие возврата обеспечительного платежа после истечения срока аренды, то у арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении базы по "упрощенному" налогу. Такой вывод можно сделать из положений Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Если же договор содержит условие о зачете обеспечительного платежа в счет арендной платы, то арендатор и арендодатель должны будут составить акт о его зачете. При этом арендодателю следует отразить сумму обеспечительного платежа в качестве дохода в книге учета доходов и расходов на дату составления акта (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-11-06/2/73977, от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071, от 28.10.2013 № 03-11-06/2/45451, от 08.04.2013 № 03-11-06/2/11372, ФНС России от 30.12.2014 № ГД-4-3/27235@, УФНС России по г. Москве от 02.09.2010 № 20-14/2/092618@).

Бухгалтерский учет.

Порядок бухгалтерского учета обеспечительного платежа у арендодателя рассмотрим на примере.

Пример

Фирма на УСН заключила договоры аренды с арендатором 1 и арендатором 2. От первого она получила обеспечительный платеж в размере 10 000 руб., от второго - 15 000 руб. При этом в договоре с арендатором 1 установлено, что в конце срока его действия будет произведен возврат обеспечительного плтежа, а согласно договору с арендатором 2 обеспечительный платеж будет позднее зачтен в счет арендной платы.

Расчеты с арендатором 1:

- 10 000 руб. - получен обеспечительный платеж от арендатора 1 в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

- 10 000 руб. - произведен возврат обеспечительного платежа в конце срока действия договора аренды.

Расчеты с арендатором 2:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж"
- 15 000 руб. - получен обеспечительный платеж от арендатора 2 в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж" КРЕДИТ 76 субсчет "Арендная плата"
- 15 000 руб. - в соответствии с актом о зачете перечисленного ранее обеспечительного платежа произведен зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы на дату составления акта;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Арендная плата" КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 15 000 руб. - полученный обеспечительный платеж отражен в составе арендной платы в качестве дохода в соответствии с актом на дату его составления.

Обеспечительный платеж в учете арендатора

Налоговый учет.

Вопрос налогового учета обеспечительного платежа является актуальным для арендатора, который применяет "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Ситуация практически аналогична рассмотренной выше. При наличии условия о возврате обеспечительного платежа по окончании договора он не может быть учтен арендатором при расчете базы по "упрощенному" налогу в силу того, что не поименован в перечне расходов, приведенном в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом отметим, что арендатор не должен учитывать данную сумму и в составе доходов в момент возврата (письмо Минфина России от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195).

Если же согласно условиям договора между арендатором и арендодателем обеспечительный платеж в последующем будет учтен в составе арендной платы за какой-либо период, то он будет отражен в книге учета расходов и доходов в качестве расхода, связанного с арендной платой за этот период (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; письма Минфина России от 03.04.2015 № 03-11-11/18801, от 28.06.2011 № 03-11-06/2/99).

Бухгалтерский учет обеспечительного платежа у арендатора также рассмотрим далее на примере.

Пример

Согласно договорам аренды фирма на УСН перечисляет обеспечительные платежи арендодателю 1 в сумме 10 000 руб., арендодателю 2 - 15 000 руб.
При этом в договоре с арендодателем 1 указано, что в конце срока его действия будет произведен возврат обеспечительного платежа фирме. А по договору с арендодателем 2 будет позднее произведен зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы.

Расчеты с арендодателем 1:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж" КРЕДИТ 51
- 10 000 руб. - произведен обеспечительный платеж в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж"
- 10 000 руб. - произведен возврат обеспечительного платежа по окончании договора аренды.

Расчеты с арендодателем 2:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж" КРЕДИТ 51
- 15 000 руб. - произведен обеспечительный платеж в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Арендная плата" КРЕДИТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж"
- 15 000 руб. - в соответствии с актом о зачете перечисленного ранее обеспечительного платежа произведен его зачет в счет арендной платы на дату составления акта;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 "Арендная плата"
- 15 000 руб. - учет обеспечительного платежа в составе арендной платы в качестве расхода на дату составления акта о зачете перечисленного ранее обеспечительного платежа.

С 1 июня 2015 года перечень способов обеспечения исполнения обязательств пополнился новым пунктом. А именно: обеспечительным платежом. Соответствующие поправки в ГК РФ внес Федеральный закон от 08.03.2015 г. № 42-ФЗ. До этого в списке были поручительство, гарантия, задаток (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Смысл обеспечительного платежа в том, что один участник договора передает другому сумму, которую тот возвращает при исполнении обязательств и не возвращает, если обязательства не выполнили. Обеспечительный платеж часто используют между подрядчиком и в арендных отношениях. Но раньше платеж предусматривали в договорах, а гражданским законодательством он не регулировался.

У бухгалтеров часто возникали вопросы: нужно ли расценивать обеспечительный платеж как аванс и платить НДС с обеспечительного платежа? И должен ли получатель начислить НДС при зачете обеспечительного платежа в счет уплаты штрафных санкций.

Обеспечение или аванс

Чтобы оценить важность поправки, рассмотрим практическую ситуацию.

Предположим, в феврале 2015 года ООО “Шаганэ” заключило с Мережковским Д.С. Согласно договору предприниматель, начиная с апреля 2015 года, арендует у ООО “Шаганэ” помещение площадью 500 кв. метров. Гарантом исполнения обязательств выступает обеспечительный платеж в сумме 100 000 рублей, перечисленный 18.02.2015 года на счет ООО “Шаганэ”. В случае надлежащего исполнения обязательств по договору указанная сумма в полном объеме должна быть возвращена Мережковскому Д.С.

Если считать обеспечительный платеж авансом, то его нужно включить в состав налогооблагаемой базы по НДС. А значит, в первом квартале 2015 года нужно начислить и уплатить НДС 18 000 рублей. Если же не связывать обеспечительный платеж с оплатой товаров и услуг, то начислять и уплачивать НДС не нужно. В этом случае обеспечительный платеж отражают по счета 76 и держат до возврата передающей стороне.

Чиновники не всегда были единодушны в своих рекомендациях. Налоговики связывали обеспечительный платеж с оплатой товаров, услуг и требовали в момент внесения платежа увеличить налоговую базу по НДС. Такую же точку зрения можно найти в разъяснениях (письма от 12.01.11 № 03-07-11/09; от 02.02.2011 № 03-07-11/25).

Судебная практика также не была однозначной. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 суд после изучения приложенного к материалам дела договора купли-продажи усмотрел в обеспечительном платеже признаки аванса. В этом случае обеспечительный платеж включается в базу по НДС в периоде получения.

Иной раз судьи считали правильным, что сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по договору. Например, тот же ФАС Поволжского округа рассмотрел кассационную жалобу ООО "Инвестиционная компания "СитиЦентр". И признал недействительным решение ИФНС по Центральному району г. Судьи пришли к выводу, что платеж, полученный ООО "Инвестиционная компания "СитиЦентр" от контрагента в качестве гарантийного (обеспечительного) взноса, не является авансом и не требует уплаты НДС (постановление ФАС ПВО от 24.07.14 № А12-22792/2013).

Такие же доводы привел ФАС Московского округа. Решающим аргументом послужило условие договора о том, что выполняют только обеспечительную функцию и не имеют признаков аванса по реализации (постановления ФАС МО от 17.07.2007 №КА-А40/6494-07; от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Когда признать доход и расход

Теперь в Гражданском кодексе РФ прописано: платеж обеспечивает обязательства сторон и не является авансом. Значит, доказывать его назначение не требуется. Можно в договоре, в какой момент обеспечительный платеж зачтут в счет исполнения обязательств или вернут. До наступления этого момента нет оснований расценивать платеж как оплату товаров, услуг и платить НДС с обеспечительного платежа.

Обеспечительный платеж на дату перечисления не является расходом передающей стороны. У принимающей стороны на момент получения обеспечительного платежа не возникает экономической а следовательно, и дохода. Расход у передающей стороны и доход у принимающей образуются, если:

• обеспечительный платеж зачли в счет санкций за неисполнение обязательств по договору (в момент признания санкций самой организацией или в момент вступления в силу судебного решения);
• обеспечительный платеж начинает исполнять функцию платежа. Например, арендная плата арендатора, который внес обеспечительный платеж до начала пользования имуществом. В этом случае расходы и доходы отражаются в обычном порядке - на дату составления акта об оказании услуги либо на дату, предусмотренную договором.

Для простоты понимания приведем небольшую таблицу.

Включать ли обеспечительный платеж в доходы и расходы

Виктория Бушуева ,
эксперт Бухгалтерия компании СКБ Контур

Понятие обеспечительного платежа охарактеризовано в ст. 381.1 ГК РФ. Он всегда имеет денежное выражение, но в его роли могут выступать не только денежные знаки, но и ценные бумаги, облигации. Нормами гражданского права предусмотрены исключительные случаи, когда осуществленный обеспечительный платеж может быть возвращен.

Суть обеспечительного платежа

Экономическое содержание обеспечительного платежа сводится к формированию денежной гарантии возмещения потенциальных убытков или неустоек при заключении сделки. Одна из сторон вносит оговоренную участниками соглашения сумму денежных средств в пользу второй стороны, чтобы подтвердить намерение выполнить условия соглашения.

Если обстоятельства, предусмотренные в договорной документации и для предотвращения которых перечислялся обеспечительный платеж, наступают, то внесенные ранее средства засчитываются в погашение появившегося обязательства. Если эти специфические обстоятельства в течение срока действия договора не проявились, то сумма обеспечительного платежа подлежит возврату в полном объеме.

СПРАВОЧНО! В размер платежа обеспечительного типа может закладываться величина возможной задолженности по сделке поставки товаров и сумма неустойки.

По нормам ГК РФ внесенные средства в качестве обеспечительного платежа должны быть возвращены, если:

• нежелательные обстоятельства, для предотвращения которых уплачивалось обеспечение, не наступили;
• обеспечиваемые обязательства прекратились.

ВНИМАНИЕ! Обеспечительный платеж не может использоваться в качестве инструмента наказания или привлечения к ответственности одного из участников сделки. Он используется только для погашения имущественных убытков, его разрешается засчитывать в средствах, покрывающих возникшие долговые обязательства.

Кредитор за счет суммы обеспечительного платежа не имеет права удовлетворять свои материальные претензии, превышающие величину основных обязательств или покрывать долги по другим договорам с этим клиентом. Обеспечительный платеж – форма залога, в которой в качестве гарантии выступает не дорогостоящее имущество, а зарезервированные и перечисленные денежные средства. Такой тип подстраховки действует только в рамках одного договора и не распространяется на другие сделки между контрагентами.

Перед осуществлением операции по внесению обеспечительного платежа стороны должны прописать алгоритм его расчета и зачета в договорной документации. Соглашение об этом виде платежа должно содержать информацию о таких элементах:

• что является основным обязательством;
• величина платежа, выступающего обеспечением для оговоренных обязательств;
• условия, при появлении которых производится зачет внесенных средств для погашения задолженности перед кредитором;
• срок, в течение которого обеспечительный платеж может быть израсходован.

КСТАТИ, практика обеспечительных платежей позволяет кредитору получить часть средств по обязательствам еще до того, как обязательство будет сформировано.

Применение инструментария обеспечительных платежей присуще договорам аренды и поставки. При расторжении договора, предусматривающего внесение обеспечительных денежных гарантий, сумма страхового платежа подлежит возврату. Сроки возвращения денег их владельцу могут быть оговорены в договорной документации. Если пограничные даты возврата не прописаны, то осуществить эту операцию надо в течение 7 дней с момента прекращения действия соглашения.

Если кредитор при отсутствии оснований для использования средств обеспечительного вида отказывается возвращать их, вторая сторона выставляет письменное требование. Игнорирование кредитором имеющихся претензий – повод для урегулирования проблемы в судебном порядке. Судебные органы принимают сторону кредитора только в том случае, если средства из обеспечительного платежа направляются на погашение неустоек или убытков, понесенных в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательств.

Цели введения обеспечительного платежа

Внесение в договорную документацию пункта об обеспечительном платеже позволяет решить такие задачи:

1. Повышение уровня доверия между сторонами сделки.
2. У кредитора появляется гарантия того, что понесенные убытки при неисполнении вторым участником соглашения его обязательств будут покрыты.
3. Подтверждение серьезности намерений. Например, стороны согласовали долгосрочный проект, по которому будут осуществляться регулярные перечисления. Но реализацию сделки по определенным причинам решили перенести во времени на более поздний срок. В этой ситуации внесение обеспечительного платежа выступит гарантией того, что заказчик услуги не передумает и не отдаст контракт конкуренту. Если сделка в итоге не будет подписана, то заказчик потеряет внесенные деньги, а предполагаемый исполнитель за счет этих ресурсов сможет покрыть понесенные в связи с подготовкой к сотрудничеству издержки.

Бухгалтерский и налоговый учет обеспечительного платежа

Для целей налогового учета сумма платежа, сформированного для обеспечения обязательств одной из сторон сделки, является формой залога. Такая аналогия приведена в Письме Минфина от 31.05.2016 г. №03-03-06/1/31325, подтверждение этому имеются и в Письме от 18.02.2016 г. под №03-03-06/8968, документе, датированном 03.11.2015 г. под регистрационным №03-03-06/2/63360. До тех пор пока срок актуальности договора не истек, обеспечительный платеж нельзя признавать доходом или расходом.

Правила обложения размера платежа соотносятся с п. 1 ст. 381.1 ГК РФ. Величина внесенных средств не подлежит учету в базе налогообложения НДС до момента их использования для покрытия убытков при наступлении особых условий. Эта позиция порождает споры – Минфин придерживается другого мнения. Если рассматривать порядок налогового учета обеспечительных платежей на примере договора аренды, то ключевыми будут такие положения:

1. Когда речь идет о средствах, которые могут быть использованы для оплаты реализованных услуг, то на сумму такого обеспечительного платежа должен начисляться НДС. При этом оба участника сделки столкнутся с проблемами, в частности при заявлении налогового вычета.
2. Если обеспечительный платеж приравнять к авансовой оплате услуг, то арендодатель его размер облагает налогом и выставляет арендатору счет-фактуру (что нельзя было сделать в первом случае).

В отношении налога на прибыль эксперты указывают, что обеспечительный платеж по аналогии с залогом не должен учитываться в расчете базы налогообложения. Сумма внесенного гарантийного перевода в налоговом учете при выведении налогового обязательства по прибыли не отражается ни в составе доходов, ни как расходная составляющая. Правило прекращает свое действие в момент, когда оговоренные договором обстоятельства проявились и возникли финансовые обязательства одного участника сделки перед другим.

При таких условиях платеж засчитывается для покрытия обязательства и приобретает признаки дохода для одной стороны и признаки затрат для второго предприятия.

В бухгалтерских данных факт получения обеспечительного платежа отражается при наличии соответствующего договора. Вносимая сумма в учете отождествляется с кредиторской задолженностью, ее появление отражается записью между дебетом 51 и кредитом 76. Одновременно с этим должна быть показана величина гарантийного перевода на забалансовом счете 008 (дебетовым оборотом).

Когда производится возврат средств, полученных ранее в форме обеспечения обязательств, составляется корреспонденция Д76 – К51 с параллельным кредитованием счета 008. При условии, что обстоятельства, которые воспринимаются сторонами основаниями возникновения обязательств, проявились и кредитор понес убытки, обеспечительный платеж используется для погашения возникшей задолженности. В учете эта операция отражается через дебетование счета 76 и кредитование счета 90 (или 91). Удержанный с суммы обеспечения НДС показывается записью Д90.3 – К68.

Если речь идет о ситуации, когда обеспечительный платеж погашает стоимость оказываемой услуги за последний отчетный период, он списывается корреспонденцией Д76/Обеспечение – К76/Текущие платежи. Введение дополнительных субсчетов позволяет разграничить в учете текущие платежи с гарантийным обеспечением. Налоговый вычет показывается проводкой Д76 – К68.

Обеспечительный платеж - с НДС или без: аргументы за обложение налогом

Обеспечительный платеж - с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность налогоплательщика (стороны договора, работающей на ОСН), поскольку:

1. Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если НДС был начислен, то затем его можно принять к вычету по аналогии с НДС с авансов полученных.
2. Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.
   Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров.
3. Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.

Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет.

Платеж не облагается НДС в 2018 году: аргументы в пользу позиции

Точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не облагается НДС - в 2018 году бизнесмены вполне могут ее придерживаться - базируется на следующих аргументах:

1. НДС — это налог, начисляемый на доходы, полученные в рамках общей системы налогообложения. К таким доходам не относятся те, что представлены залогом или задатком, которые используются в качестве обеспечения по обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
   В свою очередь, Минфин фактически рассматривает обеспечительный платеж как разновидность залога (письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
2. Обеспечительный платеж правомерно не рассматривать как способ расчетов (и соответственно, источник дохода налогоплательщика), если его сумма подлежит возврату при надлежащем выполнении сторонами договора предусмотренных обязательств (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12).
3. Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Резюмируя изложенные выше подходы, можно сделать вывод, что обложение обеспечительного платежа НДС должно осуществляться, если данный платеж выполняет функцию не только обеспечения, но и оплаты. Либо есть довольно серьезные основания полагать, что платеж будет зачтен в оплату.

В свою очередь, если четко определена функция обеспечительного платежа только как гарантии или залога, НДС такой платеж в момент получения можно не облагать.

Не знаете свои права?

Пример

ООО «Василек» арендует офис в бизнес-центре ООО «Колокольчик». По стандартному договору ООО «Колокольчик» арендатор при заключении долгосрочного договора вносит следующие обеспечительные платежи:

• плату за последний месяц аренды (определяется исходя из условий договора);
• залоговую сумму на возможный ремонт помещения после съезда оттуда арендатора.

ООО «Василек» оплатило оба платежа 01.02.2018.

Бухгалтер ООО «Колокольчик» при отражении платежей на счетах учета рассуждает следующим образом:

• Плата за последний месяц аренды, по сути, аванс. Вероятность того, что ООО «Василек» будет пользоваться офисом в течение всего срока аренды достаточно высока. Таким образом, хотя в договоре этот платеж и назван обеспечительным, его следует рассматривать как аванс и облагать НДС.
• В отношении залоговой суммы на возможный ремонт нет уверенности, что она будет использована. Деловая практика самого ООО «Колокольчик» показывает, что в подавляющем большинстве случаев данный платеж в полном объеме возвращается арендатору по истечении срока договора аренды. Кроме того, данный платеж не является частью арендной платы по договору, а выступает именно гарантией, поэтому по данному платежу можно не начислять НДС.

Обложение обеспечительного платежа НДС: проводки

Условимся, что покупатель перечислил продавцу обеспечительный платеж, который в дальнейшем будет зачтен в счет оплаты поставленных товаров (услуг). В этом случае будут сформированы проводки:

1. На стороне продавца:

• Дт 51 Кт 76 («Обеспечительные платежи») — получен платеж от покупателя;
• Дт 76АВ Кт 68 — начислен НДС на сумму платежа;
• Дт 62 Кт 90 — отражена выручка за всю партию поставленных товаров;
• Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товары;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС на выручку;
• Дт 68 Кт 76АВ — принят к вычету НДС, который был ранее начислен на сумму обеспечительного платежа.

1. На стороне покупателя:

• Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 51 — при переводе платежа;
• Дт 41 Кт 60 («Поставки») — получены товары от поставщика (сумма без НДС);
• Дт 19 или Кт 60 («Поставки») — учтен НДС по полученным товарам;
• Дт 68 Кт 19 — НДС по полученным товарам принят к вычету;
• Дт 60 («Поставки») Кт 76 («Обеспечительные платежи») — зачтен в оплату обеспечительный платеж.

Облагается ли НДС обеспечительный платеж, определяется тем, что будет далее происходить с платежом. Если по условиям сделки платеж будет зачтен в счет оплаты, его следует облагать НДС по аналогии с полученными предоплатами. Если же обеспечительный платеж возвращается покупателю после исполнения гарантийной функции, то НДС его можно не облагать.

Исключением будет ситуация, когда платеж зачитывается в счет оплаты в результате изменившихся условий (например, финансовых проблем у покупателя). В этом случае на зачитываемую сумму составляется отдельный документ (например, акт о зачете), и сумма обеспечительного платежа становится облагаемой НДС на дату оформления зачета.